Urteil vom 02. April 2025, X R 6/22

Die Tilgung eines von dem Ehegatten des Zulageberechtigten aufgenommenen Darlehens ist keine nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes begünstigte wohnungswirtschaftliche Verwendung des in einem Altersvorsorgevertrag gebildeten geförderten Kapitals.

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Berlin-Brandenburg vom 21.04.2022 - 15 K 15132/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I.

1. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist verheiratet. Sie erwarb gemeinsam mit ihrem Ehemann im September 1998 ein mit einem Gebäude bebautes Grundstück zum Preis von 558.000 DM. Beide Eheleute sind als jeweils hälftige Miteigentümer in das Grundbuch eingetragen und bewohnen die Immobilie gemeinsam. Zuvor hatten die Eheleute in einer ihnen ebenfalls zu gleichen Teilen gehörenden Immobilie gewohnt, die sie im September 2000 verkauft haben.

2. Zur Finanzierung der 1998 erworbenen Immobilie hatte der Ehemann der damals nicht berufstätigen Klägerin mehrere Darlehen bei der X-Bank aufgenommen. Diese dienten dem Finanzgericht (FG) zufolge "zugleich" der Umfinanzierung für die im Zuge der ersten Immobilie aufgenommenen Darlehen. Die Klägerin wurde nicht Schuldnerin der Darlehen, hatte aber bereits im Oktober 1994 zur Sicherung aller bestehenden und künftigen Ansprüche der Bank gegen ihren Ehemann eine selbstschuldnerische Bürgschaft übernommen. Zur weiteren Sicherung der Darlehen wurden zugunsten der Bank Grundschulden auf die Immobilie eingetragen.

3. Im August 2020 beantragten die Klägerin und ihr Ehemann nach §§ 92a, 92b des Einkommensteuergesetzes (EStG) die Entnahme von Kapital aus ihren Altersvorsorgeverträgen bei der Y GmbH zur Sondertilgung der Darlehen. Die Beklagte und Revisionsbeklagte (Deutsche Rentenversicherung Bund, Zentrale Zulagenstelle für Altersvermögen ‑‑ZfA‑‑) lehnte den Antrag der Klägerin mit der Begründung ab, sie sei nicht unmittelbare Darlehensschuldnerin, so dass für sie keine wohnungswirtschaftliche Verwendung gegeben sei.

4. Im Mai 2021 wurde die Klägerin im Zuge einer Anschlussfinanzierung als Darlehensnehmerin in die Verträge mit aufgenommen.

5. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte 2023, 401).

6. Dagegen wendet sich die Klägerin mit ihrer Revision. Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, das Gericht verkenne grundlegend, dass sie im Rahmen der von ihr übernommenen selbstschuldnerischen Bürgschaft direkt und unmittelbar für die gesicherte Forderung in Anspruch genommen werden könne, so dass ihre rechtliche Position der eines Darlehensnehmers entspreche. Der Begriff des Darlehens in § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG sei unter Berücksichtigung von Sinn und Zweck dieser Norm extensiv auszulegen, vor allem dann, wenn eine mittelbare Zulageberechtigung in Frage stehe und es um Ehegatten gehe, welche dinglich gesehen für die Darlehensschuld gesamtschuldnerisch einstünden. Die Vorschrift verlange schon ihrem Wortlaut nach nur die Tilgung eines entsprechenden Darlehens, aber nicht, dass der Berechtigte auch selbst Darlehensnehmer sei. Jedenfalls habe die Klägerin an der Tilgung ein eigenes, berechtigtes Interesse, zumal sie dem Ehemann auch die Hälfte des Darlehens schulde.

7. Die Klägerin beantragt,

   das angefochtene Urteil und den Bescheid vom 30.09.2020 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 30.06.2021 aufzuheben und die ZfA zu verpflichten, einen Bescheid nach § 92b EStG zu erlassen, mit dem ihr die wohnungswirtschaftliche Verwendung ihres bei der Y GmbH zur Vertrags-Nr. … angesparten Altersvorsorgevermögens in Höhe von 9.000 € gestattet wird.

8. Die ZfA beantragt,

   die Revision zurückzuweisen.

9. Zur Begründung trägt die ZfA im Wesentlichen vor, § 92a Abs. 1 Satz 1 EStG sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs eng auszulegen. Um das mit der Regelung angestrebte "mietfreie Wohnen im Alter" zu erreichen, müsse sichergestellt sein, dass das entnehmbare geförderte Altersvorsorgekapital nicht zweckentfremdet verwendet werde; etwaige "Mitnahmeeffekte" müssten vermieden werden. Die Tilgung fremder Darlehen sei vom Gesetzeszweck nicht gedeckt; sie käme einem zu unterbindenden Mitnahmeeffekt gleich, da in einem solchen Fall das Altersvorsorgevermögen nicht dem primären Zweck der eigenen Sicherung im Alter zur Verfügung stehe.

II.

1. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

2. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass die von der Klägerin beabsichtigte Tilgung des von ihrem Ehemann aufgenommenen Darlehens keine nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG begünstigte wohnungswirtschaftliche Verwendung darstellt.

3. 1. Gemäß § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG kann der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und geförderte Kapital ‑‑unter weiteren, hier nicht streitigen Voraussetzungen‑‑ bis zum Beginn der Auszahlungsphase unmittelbar für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung (Alternative 1) oder zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens verwenden (Alternative 2, sogenannte Entschuldungsalternative).

4. Durch die Senatsrechtsprechung ist geklärt, dass das gesetzliche Unmittelbarkeitserfordernis nicht nur in Fällen der Verwendung geförderten Altersvorsorgekapitals für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung gilt, sondern dass auch im Fall der Tilgung von Anschaffungs- oder Herstellungsdarlehen das geförderte Kapital "unmittelbar" für den jeweils begünstigten wohnungswirtschaftlichen Zweck verwendet werden muss (Senatsurteile vom 16.02.2022 - X R 26/20, BFHE 276, 87, BStBl II 2022, 611, Rz 15 ff., und vom 16.02.2022 - X R 20/20, BFHE 276, 81, BStBl II 2022, 622, Rz 28).

5. 2. Nicht geklärt war hingegen bislang, ob der Zulageberechtigte selbst Schuldner des für die Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung aufgenommenen Darlehens sein muss. Zwar ist der Wortlaut des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG insoweit offen (unter a). Allerdings folgt aus der Systematik der gesetzlichen Regelungen (unter b) und aus ihrem Sinn und Zweck (unter c), dass nur die Tilgung eines eigenen Darlehens gefördert werden soll. Ein solches Darlehen liegt im Streitfall auch nicht deshalb vor, weil die Klägerin im Rahmen der Anschlussfinanzierung Schuldnerin der Finanzierungsdarlehen geworden wäre (unter d).

6. a) Der Klägerin ist zuzugeben, dass der Wortlaut des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht zwingend ein eigenes Darlehen des Zulageberechtigten verlangt.

7. Die Formulierung "unmittelbar … zur Tilgung eines zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens" schafft zwar eine funktionale Verbindung zwischen dem "Darlehen" einerseits und der "Anschaffung oder Herstellung einer Wohnung" andererseits. Sie verlangt jedoch nicht notwendig, dass der Zulageberechtigte selbst als Darlehensnehmer aus dem Darlehensvertrag berechtigt und verpflichtet sein muss. Das wäre nur dann der Fall, wenn die gesetzliche Regelung so formuliert wäre, dass der Zulageberechtigte das in einem Altersvorsorgevertrag gebildete und geförderte Kapital "unmittelbar … zur Tilgung eines von ihm selbst zu diesem Zweck aufgenommenen Darlehens" verwenden muss.

8. b) Allerdings folgt aus der Systematik der §§ 79 ff. EStG und dem Zusammenhang mit § 10a EStG, dass die Tilgung eines nicht vom Zulageberechtigten selbst aufgenommenen Darlehens keine nach § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG begünstigte wohnungswirtschaftliche Verwendung sein kann. Das gilt auch dann, wenn der Darlehensnehmer der Ehegatte ist.

9. aa) Gemäß § 79 Satz 1 EStG haben die in § 10a Abs. 1 EStG genannten Personen Anspruch auf eine Altersvorsorgezulage als unmittelbar Zulageberechtigte. Liegen bei Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 EStG vor und ist nur ein Ehegatte nach § 79 Satz 1 i.V.m. § 10a Abs. 1 EStG begünstigt, ist gemäß § 79 Satz 2 EStG grundsätzlich auch der andere Ehegatte (mittelbar) zulageberechtigt. Das setzt allerdings gemäß § 79 Satz 2 Nr. 3 EStG voraus, dass ein auf seinen Namen ‑‑also den Namen dieses nur mittelbar begünstigten Ehegatten‑‑ lautender Altersvorsorgevertrag besteht.

10. Weder die unmittelbare Zulageberechtigung beider Ehegatten nach § 79 Satz 1 EStG noch die mittelbare Zulageberechtigung nach Satz 2 verbindet den jeweiligen Zulageanspruch oder das aufgrund der jeweiligen Altersvorsorgeverträge beider Ehegatten gebildete Kapital. Jeder Ehegatte bleibt allein Träger der diesbezüglichen Rechte und Pflichten.

11. (1) Ursprünglich hätte die mittelbare Zulageberechtigung nach dem Entwurf des Gesetzes zur Reform der gesetzlichen Rentenversicherung und zur Förderung eines kapitalgedeckten Altersvorsorgevermögens (Altersvermögensgesetz ‑‑AVmG‑‑) der damaligen Regierungsfraktionen vom 14.11.2000 in § 10a Abs. 4 Satz 5 EStG geregelt werden sollen, und zwar mit folgendem Wortlaut: "Ist nur ein Ehegatte in der gesetzlichen Rentenversicherung oder nach dem Gesetz über die Alterssicherung der Landwirte pflichtversichert, so gilt auch der andere Ehegatte für die Zulagengewährung als Begünstigter im Sinne des Absatzes 1 Satz 1" (BTDrucks 14/4595, S. 24).

12. In der Begründung zu diesem Entwurf heißt es dazu (BTDrucks 14/4595, S. 65): "Bei zusammenveranlagten Ehegatten werden beide zum begünstigten Personenkreis gerechnet, auch wenn nur einer die Voraussetzungen des Absatzes 1 Satz 1 erfüllt. Damit wird der Tatsache Rechnung getragen, dass auch der nicht pflichtversicherte Ehegatte von der Rentenniveauabsenkung des Pflichtversicherten betroffen ist. Es wird somit beiden Ehegatten ermöglicht, eine eigenständige zusätzliche Altersvorsorge aufzubauen."

13. (2) Aufgrund der Beschlussempfehlung des Vermittlungsausschusses vom 09.05.2001 (BTDrucks 14/5970, S. 4) wurde die Regelung im Entwurf zu § 10a Abs. 4 EStG gestrichen. Dafür wurde in einem neuen § 79 Satz 2 EStG die folgende Regelung geschaffen: "Liegen bei Ehegatten die Voraussetzungen des § 26 Abs. 1 vor und ist nur ein Ehegatte nach Satz 1 begünstigt, so ist auch der andere Ehegatte zulageberechtigt, wenn ein auf seinen Namen lautender Altersvorsorgevertrag besteht" (§ 79 Satz 2 EStG i.d.F. des AVmG vom 26.06.2001, BGBl I 2001, 1310). Die heutige Fassung des § 79 Satz 2 EStG, die diesen Inhalt aufnimmt, ist durch das Gesetz zur Verbesserung der steuerlichen Förderung der privaten Altersvorsorge (Altersvorsorge-Verbesserungsgesetz) vom 24.06.2013 (BGBl I 2013, 1667) eingeführt worden.

14. (3) Die eingangs zitierte Gesetzesbegründung zu § 10a Abs. 4 Satz 5 EStG i.d.F. des Entwurfs zum AVmG beschreibt folglich zutreffend auch den Sinn und Zweck von § 79 Satz 2 Nr. 3 EStG in seiner aktuellen Fassung. Es geht bei der Einbeziehung des Ehegatten ausdrücklich um den Aufbau einer "eigenständigen zusätzlichen" Altersvorsorge. Gerade der Umstand, dass im weiteren Verlauf des Gesetzgebungsverfahrens das ausdrückliche Erfordernis eines eigenen Altersvorsorgevertrags aufgenommen wurde, zeigt, dass die individualisierte Vorsorge ein wesentliches Ziel der Neuregelung war. Dies spricht für eine klare Trennung des in dem jeweiligen Altersvorsorgevertrag gebildeten Kapitals der Ehegatten. Eine Verbindung der Altersvorsorge beider Ehegatten und eine zwischen den Ehegatten beliebige Verwendung des angesparten Altersvorsorgevermögens war und ist dagegen nicht vorgesehen.

15. bb) Die Gewährung der Altersvorsorgezulage setzt gemäß § 82 Abs. 1 Satz 1 EStG voraus, dass der Zulageberechtigte Altersvorsorgebeiträge "zugunsten eines auf seinen Namen" lautenden zertifizierten Altersvorsorgevertrags leisten muss. Die Förderfähigkeit der Beiträge ist damit an die Person des Zulageberechtigten gebunden.

16. cc) Dasselbe ergibt sich aus den Regeln über die schädliche Verwendung geförderten Altersvorsorgevermögens gemäß § 93 EStG, die grundsätzlich bereits dann zur Rückzahlung der Zulagen verpflichten, wenn eine Auszahlung den in § 93 Abs. 1 Satz 1 EStG im Einzelnen beschriebenen Maßgaben des Altersvorsorgeverträge-Zertifizierungsgesetzes widerspricht.

17. (1) Nach § 93 Abs. 1a EStG stellt die Übertragung des geförderten Altersvorsorgevermögens jedoch dann keine schädliche Verwendung dar, wenn sie im Rahmen eines Versorgungsausgleichs aufgrund einer internen (§ 10 des Versorgungsausgleichsgesetzes ‑‑VersAusglG‑‑) oder externen (§ 14 VersAusglG) Teilung der in der Ehezeit erworbenen Anteile von Anrechten (Ehezeitanteile, § 1 Abs. 1 VersAusglG) erfolgt. Da die im Streitfall von der Klägerin beantragte Entnahme von Kapital aus ihrem eigenen Altersvorsorgevermögen zur Tilgung des auf ihren Ehemann lautenden Darlehens im Ergebnis einer Übertragung von Altersvorsorgevermögen gleichkäme, hätte es, wollte man in einem solchen Fall von einer nicht schädlichen Verwendung ausgehen, einer § 93 Abs. 1a EStG entsprechenden Regelung bedurft.

18. (2) Dasselbe gilt in Bezug auf die Übertragung des geförderten Altersvorsorgevermögens eines verstorbenen Ehegatten auf einen eigenen Altersvorsorgevertrag des überlebenden Ehegatten. Auch für diesen Fall enthält § 93 Abs. 1 Satz 4 Buchst. c EStG eine besondere Regelung, der zufolge der überlebende Ehegatte ‑‑erst‑‑ mit dem Todesfall in die Position des Verstorbenen als Zulageberechtigten eintritt (vgl. auch Senatsurteil vom 15.01.2019 - X R 11/18, BFH/NV 2019, 683, Rz 22, zu § 93 EStG a.F.). Bis zu diesem Zeitpunkt darf die Auszahlung nur an den jeweiligen Zulageberechtigten und nicht an dessen Ehegatten erfolgen.

19. (3) Weitere Ausnahmen von der schädlichen Verwendung ergeben sich im Fall der Hinterbliebenenversorgung nach § 93 Abs. 1 Satz 4 Buchst. a EStG.

20. (4) Auch diese Regelungen legen somit den Schluss nahe, dass die Übertragung des geförderten Altersvorsorgevermögens aus dem Altersvorsorgevertrag des einen Ehegatten auf den anderen Ehegatten jenseits der im Gesetz ausdrücklich geregelten Ausnahmen eine schädliche Verwendung darstellt.

21. dd) Verweisen lässt sich hier auch auf die Regelungen zum Sonderausgabenabzug in § 10a Abs. 3 und 4 EStG.

22. Gemäß § 10a Abs. 3 Satz 1 EStG steht der Abzugsbetrag nach § 10a Abs. 1 EStG im Fall der Veranlagung von Ehegatten nach § 26 Abs. 1 EStG jedem Ehegatten unter den Voraussetzungen des § 10a Abs. 1 EStG gesondert zu. Im Fall der mittelbaren Zulageberechtigung gemäß § 79 Satz 2 EStG sind bei dem nach § 10a Abs. 1 EStG (unmittelbar) abzugsberechtigten Ehegatten die von beiden Ehegatten geleisteten Altersvorsorgebeiträge und die dafür zustehenden Zulagen bei der Anwendung von § 10a Abs. 1 und 2 EStG zu berücksichtigen. Gemäß § 10a Abs. 3 Satz 3 EStG erhöht sich in diesen Fällen der Höchstbetrag nach § 10a Abs. 1 Satz 1 EStG um 60 €. Dies bedeutet nach § 10a Abs. 4 Satz 4 EStG für Altersvorsorgebeiträge, die der mittelbar zulageberechtigte Ehegatte zugunsten eines auf seinen Namen lautenden Vertrags geleistet hat, dass die darauf entfallende Steuerermäßigung dem Vertrag zuzurechnen ist, zu dessen Gunsten die Altersvorsorgebeiträge geleistet wurden.

23. Auch insoweit hat der Gesetzgeber die Zurechnung des einen Altersvorsorgevertrags (des mittelbar Zulageberechtigten) zu der steuerlichen Sphäre des anderen Ehegatten eigens geregelt und an bestimmte Voraussetzungen geknüpft. Im Übrigen muss es folglich bei der bereits oben (unter II.2.b aa (3)) angesprochenen klaren Trennung des in dem jeweiligen Altersvorsorgevertrag gebildeten Kapitals der Ehegatten bleiben.

24. ee) Greift man nun in Anbetracht der sich aus der Systematik der Regelungen über die Altersvorsorgezulage ergebenden Trennung des in dem jeweiligen Altersvorsorgevertrag gebildeten Kapitals der Ehegatten auf das Unmittelbarkeitserfordernis zurück, das nach der Senatsrechtsprechung (s. oben, unter II.1.) auch für die Entschuldungsalternative des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Alternative 2 EStG gilt, so folgt daraus, dass das geförderte Kapital auch im Fall von Ehegatten nur dann "unmittelbar" für den jeweils begünstigten wohnungswirtschaftlichen Zweck verwendet wird, wenn ein eigenes Darlehen des Zulageberechtigten getilgt werden soll.

25. c) Der Sinn und Zweck des § 92a Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG schließlich kann nicht losgelöst von dieser systematischen Trennung verstanden werden.

26. Mit der Möglichkeit, alternativ zur Kapitalverwendung für die Anschaffung oder Herstellung des Wohneigentums ein zur Finanzierung der Anschaffung oder Herstellung aufgenommenes Darlehen zu tilgen, wollte der Gesetzgeber zur Entschuldung des Zulageberechtigten beitragen. Durch die Ablösung von Darlehen, deren Mittel der Finanzierung des Erwerbs von Wohneigentum dienen, soll ein Beitrag zum "mietfreien Wohnen im Alter" geleistet werden (s. Senatsurteil vom 16.02.2022 - X R 26/20, BFHE 276, 87, BStBl II 2022, 611, Rz 22, m.w.N.). Dieser Zweck wird aber nur dann erreicht, wenn es sich um die Tilgung eines eigenen Darlehens des Zulageberechtigten handelt. Die Entschuldung eines Dritten ist vom Gesetzeszweck nicht gedeckt.

27. Das gilt auch dann, wenn ‑‑wie im Streitfall‑‑ der Zulageberechtigte eine selbstschuldnerische Bürgschaft für das von seinem Ehegatten zur Finanzierung einer von beiden gemeinsam genutzten Wohnimmobilie aufgenommene Darlehen übernommen hat. Denn auch als Bürge haftet der Zulageberechtigte gemäß § 765 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs auf eine fremde Schuld. Bürge und Schuldner haften gerade nicht als Gesamtschuldner (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 07.12.2023 - IX ZR 36/22, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht 2024, 258, Rz 17, m.w.N.).

28. d) Soweit die Klägerin im Mai 2021 im Zuge einer Anschlussfinanzierung neben ihrem Ehemann Darlehensnehmerin geworden sein sollte, diente dies nicht mehr unmittelbar der Anschaffung oder Herstellung einer begünstigten Wohnung. Ein persönliches und wirtschaftliches Interesse an der Tilgung des von ihrem Ehemann aufgenommenen Darlehens reicht angesichts der differenzierenden Regelungen der §§ 79 ff. EStG für die Begünstigung nicht aus.

29. 3. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung (§ 90 Abs. 2, § 121 Satz 1 FGO).

30. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.