Urteil vom 24. Juni 2026, VI R 26/24

1. Das Taggeld aus der gesetzlichen Schweizer Unfallversicherung ist eine nach § 3 Nr. 2 Buchst. e des Einkommensteuergesetzes (EStG) i.V.m. § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfreie Leistung, die mit dem Krankengeld nach dem Sozialgesetzbuch Fünftes Buch vergleichbar ist und unterliegt daher dem Progressionsvorbehalt (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG).

2. Für die Frage des Progressionsvorbehalts kommt es nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG nur auf die Vergleichbarkeit der ausländischen steuerfreien Leistungen mit den Leistungen inländischer öffentlicher Kassen an.

Die Revision der Kläger gegen das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 25.09.2024 - 14 K 382/21 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens haben die Kläger zu tragen.

I.

1. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wohnen in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland). Sie wurden für das Streitjahr (2018) zur Einkommensteuer zusammen veranlagt. Der Kläger erzielte Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Er war bei einem in der Schweizerischen Eidgenossenschaft (Schweiz) ansässigen Unternehmen angestellt und kehrte von seinem Arbeitsort in der Schweiz regelmäßig an seinen inländischen Wohnsitz zurück. Als Grenzgänger im Sinne von Art. 15a des Abkommens zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen vom 11.08.1971 (BGBl II 1972, 1022, BStBl I 1972, 519) i.d.F. des Änderungsprotokolls vom 27.10.2010 (BGBl II 2011, 1092, BStBl I 2012, 513) ‑‑DBA-Schweiz 1971/2010‑‑ unterlag er der Besteuerung im Inland.

2. Aufgrund seiner Berufstätigkeit in der Schweiz war der Kläger ‑‑wie alle in der Schweiz beschäftigten Arbeitnehmer‑‑ gemäß Art. 1a des Schweizerischen Bundesgesetzes über die Unfallversicherung vom 20.03.1981 (UVG) obligatorisch in der Schweizer Unfallversicherung versichert. Hierbei handelt es sich um eine gesetzliche Sozialversicherung, die Schutz bei Berufsunfällen, bei Nichtberufsunfällen sowie bei Berufskrankheiten gewährt. Im Fall eines Unfalls oder einer Berufskrankheit haben die Versicherten Anspruch auf die im UVG geregelten Versicherungsleistungen. Hierzu gehört auch das Taggeld bei Arbeitsunfähigkeit (Art. 16 bis 17 UVG). Der Anspruch auf Taggeld entsteht am dritten Tag nach dem Unfalltag und beträgt bei voller Arbeitsunfähigkeit 80 % des versicherten Verdienstes. Nach Art. 49 UVG können die Versicherer die Auszahlung des Taggeldes dem Arbeitgeber übertragen.

3. Die Unfallversicherung wird durch die Schweizerische Unfallversicherungsanstalt oder durch andere zugelassene Versicherer und eine von diesen betriebene Ersatzkasse durchgeführt (Art. 58 UVG). Die Prämien für die obligatorische Versicherung der Berufsunfälle und der Berufskrankheiten trägt gemäß Art. 91 Abs. 1 UVG der Arbeitgeber, während die Prämien für die obligatorische Versicherung der Nichtberufsunfälle vorbehaltlich einer abweichenden Abrede nach Art. 91 Abs. 2 UVG zu Lasten des Arbeitnehmers gehen. Im Streitfall hat der Arbeitgeber des Klägers die Beiträge für die Versicherung von Nichtberufsunfällen übernommen.

4. Der Kläger hatte im Streitjahr einen Nichtberufsunfall durch einen privaten Fahrradunfall. In seinem Bruttolohn war neben einem unstreitigen Krankentaggeld ein Unfalltaggeld (im Folgenden auch als Taggeld bezeichnet) enthalten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) kürzte den Bruttolohn des Klägers antragsgemäß um die darin enthaltenen (steuerfreien) Unfall- und Krankentaggelder, berücksichtigte diese aber im Rahmen des Progressionsvorbehalts.

5. Mit dem Einspruch beantragten die Kläger unter anderem, das Taggeld nicht dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen. Der Einspruch hatte insoweit keinen Erfolg.

6. Das Finanzgericht (FG) wies die dagegen erhobene Klage ab. Das FA habe das Taggeld zu Recht dem Progressionsvorbehalt nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k des Einkommensteuergesetzes (EStG) unterworfen, da es sich um eine nach § 3 Nr. 2 Buchst. e i.V.m. § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfreie Leistung handele, die mit dem Krankengeld einer inländischen öffentlichen Kasse, welches ebenfalls dem Progressionsvorbehalt unterfalle, vergleichbar sei.

7. Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

8. Sie beantragen sinngemäß,
   das Urteil des FG vom 25.09.2024 - 14 K 382/21 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 02.08.2019 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 22.01.2021 dahingehend zu ändern, dass das Unfalltaggeld nicht dem Progressionsvorbehalt unterworfen wird.

9. Das FA beantragt,
   die Revision zurückzuweisen.

II.

1. Die Revision ist unbegründet und zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat zu Recht entschieden, dass das vom Kläger bezogene Taggeld dem Progressionsvorbehalt unterfällt.

2. 1. Der Kläger ist aufgrund seines Wohnsitzes in Deutschland mit seinem Welteinkommen unbeschränkt steuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Satz 1 EStG).

3. 2. Das Deutschland nach innerstaatlichem Recht zustehende Besteuerungsrecht wird auch nicht durch das DBA-Schweiz 1971/2010 eingeschränkt.

4. Dabei kann der Senat offenlassen, ob es sich bei dem Unfalltaggeld um Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 EStG) oder um sonstige Einkünfte im Sinne des § 22 EStG handelt (vgl. dazu Senatsurteil vom 15.04.1996 - VI R 98/95, BFHE 180, 509, BStBl II 1996, 478). Denn nach Art. 15a DBA-Schweiz 1971/2010 ist der Kläger als Grenzgänger mit seinen Einkünften aus unselbständiger Arbeit in Deutschland zu besteuern. Das Gleiche gilt nach Art. 21 DBA-Schweiz 1971/2010, falls das Taggeld als sonstige Einkünfte zu beurteilen sein sollte. Eine Einschränkung des Progressionsvorbehalts ergibt sich aus den Vorschriften des DBA-Schweiz 1971/2010, insbesondere aus Art. 24 Abs. 1 DBA-Schweiz 1971/2010, ebenfalls nicht. Da dies zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Senat von weiteren Ausführungen ab.

5. 3. Das Taggeld, welches der Kläger aufgrund des von ihm erlittenen Nichtberufsunfalls nach dem UVG bezogen hat, unterfällt dem Progressionsvorbehalt.

6. Nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG ist auf das nach § 32a Abs. 1 EStG zu versteuernde Einkommen ein besonderer Steuersatz anzuwenden, wenn unter anderem ein während des gesamten Veranlagungszeitraums unbeschränkt Steuerpflichtiger nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG steuerfreie Leistungen bezogen hat und vergleichbare Leistungen inländischer öffentlicher Kassen nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Buchst. a bis j EStG dem Progressionsvorbehalt unterfallen.

7. a) Der Kläger war während des gesamten Veranlagungszeitraums ‑‑dem Streitjahr‑‑ unbeschränkt steuerpflichtig.

8. b) Das im Streitjahr bezogene Taggeld nach dem UVG ist eine steuerfreie Leistung nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG.

9. aa) Gemäß § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG sind steuerfrei mit den in § 3 Nr. 1 bis 2 Buchst. d und Nr. 67 Buchst. b EStG genannten Leistungen vergleichbare Leistungen ausländischer Rechtsträger, die ihren Sitz in einem Mitgliedstaat der Europäischen Union, in einem Staat, auf den das Abkommen über den Europäischen Wirtschaftsraum Anwendung findet oder in der Schweiz haben.

10. bb) Bei dem im Streitfall zu beurteilenden Schweizer Taggeld für einen Nichtberufsunfall handelt es sich um eine mit einer gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfreien Leistung aus einer (inländischen) Krankenversicherung vergleichbare Leistung.

11. (1) Nach dem vom FG rechtsfehlerfrei und damit bindend (§ 118 Abs. 2 FGO) festgestellten Sachverhalt, zu dem auch das ausländische Recht gehört, war der Kläger nach Art. 1a Abs. 1 Buchst. a UVG als in der Schweiz beschäftigter Arbeitnehmer obligatorisch nach dem UVG versichert. Gemäß Art. 6 Satz 1 UVG werden die Versicherungsleistungen bei Berufsunfällen, Nichtberufsunfällen und Berufskrankheiten gewährt. Nach Art. 8 Abs. 1 UVG gelten als Nichtberufsunfälle alle Unfälle, die nicht zu den Berufsunfällen zählen. Einen solchen Nichtberufsunfall hat der Kläger im Streitfall erlitten.

12. (2) Gemäß Art. 10 UVG haben Versicherte (auch) bei Nichtberufsunfällen insbesondere Anspruch auf die zweckmäßige Behandlung der Unfallfolgen. Neben weiteren Ansprüchen ‑‑zum Beispiel auf Hilfsmittel (Art. 11 UVG), Ersatz von Sachschäden (Art. 12 UVG), Reise-, Transport- und Rettungskosten (Art. 13 UVG) sowie auf Leichentransport und Bestattungskosten (Art. 14 UVG)‑‑ bestehen nach Art. 15 ff. UVG auch Ansprüche auf bestimmte Geldleistungen.

13. So haben Versicherte, die infolge des Unfalls voll oder teilweise arbeitsunfähig sind, nach Art. 16 Abs. 1 UVG Anspruch auf ein Taggeld. Der Anspruch auf Taggeld entsteht gemäß Art. 16 Abs. 2 UVG am dritten Tag nach dem Unfalltag. Er erlischt insbesondere mit der Wiedererlangung der vollen Arbeitsfähigkeit. Das Taggeld beträgt bei voller Arbeitsunfähigkeit 80 % des versicherten Verdienstes (Art. 17 Abs. 1 UVG).

14. (3) Das von dem Schweizer Rechtsträger bezogene Taggeld nach dem UVG ist daher mit dem Krankengeld vergleichbar, welches von der deutschen gesetzlichen Krankenversicherung nach dem Sozialgesetzbuch Fünftes Buch vom 20.12.1988 (SGB V) gewährt wird (ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26.07.2023 - 2 K 1258/20) und gemäß § 3 Nr. 1 Buchst. a EStG steuerfrei ist. Letzteres ist zwischen den Beteiligten unstreitig, weshalb der Senat insoweit von weiteren Ausführungen absieht.

15. Gemäß § 44 Abs. 1 Satz 1 SGB V haben gesetzlich Krankenversicherte Anspruch auf Krankengeld, wenn die Krankheit sie arbeitsunfähig macht oder sie auf Kosten der Krankenkasse stationär in einem Krankenhaus, einer Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtung (§ 23 Abs. 4, § 24, § 40 Abs. 2 und § 41 SGB V) behandelt werden. Nach § 44 Abs. 3 SGB V richtet sich der Anspruch auf Fortzahlung des Arbeitsentgelts bei Arbeitsunfähigkeit nach arbeitsrechtlichen Vorschriften.

16. Der Anspruch auf Krankengeld entsteht nach § 46 Satz 1 Nr. 1 SGB V bei Krankenhausbehandlung oder Behandlung in einer Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtung (§ 23 Abs. 4, § 24, 40 Abs. 2 und § 41 SGB V) von ihrem Beginn an und nach § 46 Satz 1 Nr. 2 SGB V im Übrigen von dem Tag der ärztlichen Feststellung der Arbeitsunfähigkeit an. Gemäß § 47 Abs. 1 Satz 1 SGB V beträgt das Krankengeld 70 % des erzielten regelmäßigen Arbeitsentgelts und Arbeitseinkommens, soweit es der Beitragsberechnung unterliegt (Regelentgelt).

17. (4) Sowohl das Taggeld nach Schweizer Recht als auch das deutsche Krankengeld sind gesetzlich geregelt. Beide haben zur Voraussetzung, dass der Versicherte infolge eines Unfalls (ganz oder teilweise) arbeitsunfähig ist (Art. 16 Abs. 1 UVG und § 44 Abs. 1 SGB V). Die Leistungen werden gleichermaßen unabhängig davon gezahlt, worauf die Arbeitsunfähigkeit beruht. Es kommt ‑‑ebenso wie hinsichtlich des Krankengeldes nach dem SGB V‑‑ auch für das Taggeld nach dem UVG insbesondere nicht darauf an, ob es sich um einen Berufsunfall oder ‑‑wie im Streitfall‑‑ um einen Nichtberufsunfall handelt, der die Arbeitsunfähigkeit ausgelöst hat.

18. (5) Das Taggeld richtet sich ferner wie das Krankengeld auf eine Geldleistung. Beide Geldleistungen werden nach einem bestimmten Prozentsatz von dem vor dem Unfall bezogenen Lohn (Art. 15 Abs. 2 UVG) beziehungsweise Arbeitsentgelt und Arbeitseinkommen (§ 47 Abs. 1 Satz 1 SGB V) bemessen. Die Differenz von 10 %-Punkten zwischen dem Taggeld nach dem UVG und dem Krankengeld stellt die Vergleichbarkeit dieser Leistungen nicht in Frage (ebenso FG Baden-Württemberg, Urteil vom 26.07.2023 - 2 K 1258/20, Rz 68).

19. (6) Der Anspruch auf Taggeld entsteht gemäß Art. 16 Abs. 2 UVG (bereits) am dritten Tag nach dem Unfalltag bis zur Wiedererlangung der vollen Arbeitsfähigkeit. Der Anspruch auf Krankengeld entsteht bei Krankenhausbehandlung oder Behandlung in einer Vorsorge- oder Rehabilitationseinrichtung und im Übrigen von dem Tag der ärztlichen Feststellung der Arbeitsunfähigkeit an (§ 46 Satz 1 SGB V). Das Krankengeld wird wegen des Anspruchs auf Fortzahlung des Arbeitsentgelts bei Arbeitsunfähigkeit, der sich gemäß § 44 Abs. 3 SGB V nach arbeitsrechtlichen Vorschriften richtet (vgl. insbesondere § 3 Abs. 1 Satz 1 des Entgeltfortzahlungsgesetzes), regelmäßig allerdings erst sechs Wochen nach dem die Arbeitsunfähigkeit auslösenden Ereignis gezahlt. Denn nach § 49 Abs. 1 Nr. 1 SGB V ruht der Anspruch auf Krankengeld, soweit und solange Versicherte beitragspflichtiges Arbeitsentgelt oder Arbeitseinkommen erhalten. Die arbeitsrechtliche Entgeltfortzahlung tritt damit für sechs Wochen an die Stelle des Krankengeldes und bewirkt, dass der Arbeitnehmer ‑‑vergleichbar mit dem Bezieher von Taggeld nach dem UVG‑‑ durch die Arbeitsunfähigkeit keine (vollständige) Entgelteinbuße hinnehmen muss. Das Taggeld nach dem UVG und das Krankengeld nach dem SGB V haben damit auch denselben Zweck, nämlich Arbeitnehmer gegen das Risiko eines Lohnausfalls durch die infolge einer Krankheit eingetretene Arbeitsunfähigkeit zu schützen.

20. (7) Da es für die Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG vorliegend nur auf die Vergleichbarkeit der Leistungen ausländischer Rechtsträger mit den Leistungen aus einer Krankenversicherung ankommt, ist in diesem Zusammenhang ohne Bedeutung, ob das Taggeld nach dem UVG durch eine öffentliche Kasse gezahlt wird. Ferner ist unerheblich, durch wen das Schweizer Taggeld und das deutsche Krankengeld als Leistung aus der gesetzlichen Krankenversicherung finanziert werden.

21. c) Bei dem vom Kläger im Streitfall nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG steuerfrei bezogenen Schweizer Taggeld handelt es sich zudem um eine vergleichbare Leistung inländischer öffentlicher Kassen, die nach § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a bis j EStG dem Progressionsvorbehalt unterfällt. Denn das Taggeld ist ‑‑wie ausgeführt‑‑ eine dem Krankengeld, welches von einer inländischen öffentlichen Kasse nach dem SGB V bezogen wird, vergleichbare Lohnersatzleistung (§ 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG).

22. aa) Entgegen der Ansicht der Kläger ist es für die Vergleichbarkeit des Taggeldes nach dem UVG und des Krankengeldes auch ohne Bedeutung, dass das UVG neben dem Taggeld (auch) bei Nichtberufsunfällen weitere Ansprüche normiert. Denn vorliegend ist (nur) die Einbeziehung des Taggeldes in den Progressionsvorbehalt Streitgegenstand, nicht aber die Einbeziehung weiterer nach dem UVG normierter Ansprüche der Versicherten.

23. bb) Das Schweizer Taggeld für einen Nichtberufsunfall ist entgegen der Auffassung der Kläger auch nicht mit dem Bezug von Leistungen aus einer privaten Unfallversicherung vergleichbar.

24. (1) Im Gegensatz zum Taggeld nach dem UVG besteht ein Anspruch aus einer privaten Unfallversicherung nicht bereits im Fall der Arbeitsunfähigkeit.

25. Leistungen aus einer privaten Unfallversicherung setzen regelmäßig einen (schweren) Unfall mit (dauerhafter) Invalidität voraus, wobei der Invaliditätsgrad und die Dauer der erforderlichen Invalidität von den jeweiligen Versicherungsbedingungen abhängen. Das Schweizer Taggeld knüpft an die Arbeitsunfähigkeit an, wohingegen private Unfallversicherungen in der Regel an einen Körperschaden anknüpfen. Private Unfallversicherungen sind mit den Leistungen nach dem UVG damit nicht vergleichbar. Dies gilt insbesondere hinsichtlich der Anspruchsvoraussetzungen, da der Anspruch auf Taggeld ‑‑wie ausgeführt‑‑ lediglich die volle oder teilweise Arbeitsunfähigkeit (Art. 16 Abs. 1 UVG) voraussetzt.

26. (2) Im Übrigen würde die von den Klägern behauptete Vergleichbarkeit der Leistungen nach dem UVG mit den Leistungen einer privaten Unfallversicherung, selbst wenn sie vorliegen sollte, der Anwendung des Progressionsvorbehalts nicht entgegenstehen. Denn nach dem eindeutigen Gesetzeswortlaut des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG kommt es für den Progressionsvorbehalt nur auf die Vergleichbarkeit der ausländischen ‑‑im Streitfall Schweizer‑‑ Leistungen mit den Leistungen inländischer öffentlicher Kassen an. Ob die ausländischen Leistungen neben den Leistungen inländischer öffentlicher Kassen auch mit Leistungen inländischer privater Kassen, wie den Kassen der privaten Unfallversicherungen vergleichbar sind, ist für den Progressionsvorbehalt dagegen ohne Bedeutung.

27. cc) Ebenso wie bei der Prüfung der Steuerfreiheit nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG ist schließlich auch im Anwendungsbereich des § 32b Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 Buchst. k EStG ohne Bedeutung, ob das Taggeld nach dem UVG durch eine öffentliche Kasse gezahlt wird und durch wen die Leistungen finanziert werden. Denn tatbestandsmäßig wird nur an die Leistung des ausländischen Rechtsträgers unabhängig von dessen Rechtsform angeknüpft.

28. 4. Anders als die Kläger meinen, führt die Anwendung des Progressionsvorbehalts auch nicht dazu, dass nach § 3 Nr. 2 Buchst. e EStG steuerfreie Lohnersatzleistungen nach Schweizer Recht in Deutschland besteuert würden.

29. Der Senat hat in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) bereits entschieden, dass der Steuergesetzgeber grundsätzlich nicht gehindert ist, Einkommenssurrogate in die Besteuerung oder auch nur in den Tarif einzubeziehen, sofern hierbei die Grundsätze der Besteuerung nach der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit beachtet werden (s. Senatsbeschluss vom 29.07.2005 - VI B 199/04, BFH/NV 2005, 2002, m.w.N.). Außerdem hat das BVerfG betont, dass Steuerpflichtige, die im Kalenderjahr neben sonstigen (eigenen) Einkünften (steuerfreie) Lohnersatzleistungen bezogen haben, wirtschaftlich leistungsfähiger sind als Steuerpflichtige, die gleich hohe Einkünfte ohne Lohnersatzleistungen erzielt haben (z.B. BVerfG-Beschluss vom 24.04.1995 - 1 BvR 231/89, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1995, 600). Es ist daher verfassungsrechtlich unbedenklich, dass Steuerpflichtige, die ‑‑wie der Kläger‑‑ neben steuerpflichtigen Einkünften (steuerfreie) Lohnersatzleistungen bezogen haben, bei gleichem zu versteuernden Einkommen eine höhere Einkommensteuer zu leisten haben als Steuerpflichtige, die keine derartigen Leistungen bezogen haben (ebenso Urteil des Bundesfinanzhofs vom 09.08.2001 - III R 50/00, BFHE 196, 185, BStBl II 2001, 778).

30. 5. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.