NV: Hat das Finanzamt während des Revisionsverfahrens einen Änderungsbescheid erlassen und beruht die geänderte Steuerfestsetzung auf Sachverhalten, zu denen das Finanzgericht (FG) noch keine Feststellungen treffen konnte, ist die Vorentscheidung grundsätzlich aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.

Auf die Revision des Klägers wird das Urteil des Finanzgerichts Nürnberg vom 03.03.2021 - 3 K 179/19 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht Nürnberg zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

I.

1. Die Beteiligten streiten darüber, ob es sich bei der von einer Bank aufgrund widerrufener Darlehensverträge gezahlten Nutzungsentschädigung für bereits erbrachte Zins- und Tilgungsleistungen um steuerbare Einkünfte im Jahr 2016 (Streitjahr) handelt.

2. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) schloss in den Jahren 2006 und 2007 zwei Darlehensverträge über 134.000 € und 15.000 € mit der X-Bank zur Finanzierung einer selbstgenutzten Doppelhaushälfte ab. Die X-Bank zahlte die Darlehensvaluten aus. Der Kläger erbrachte monatliche Zins- und Tilgungsleistungen. Im Jahr 2014 widerrief der Kläger wegen fehlerhafter Widerrufsbelehrungen seine auf den Abschluss der Darlehensverträge gerichteten Willenserklärungen. Die X-Bank erkannte den Widerruf nicht an.

3. Der Kläger erhob Feststellungsklage beim Landgericht (LG) Z. Das LG ging von einem wirksamen Widerruf aus und entschied, dass der Kläger an die X-Bank einen Betrag in Höhe von 76.291,56 € zu zahlen habe. In den Entscheidungsgründen führte es aus:

   "(...) Die Rückabwicklung als Folge des jeweiligen wirksamen Widerrufs erfolgt nach §§ 357 Abs. 1 a.F., 346 ff. BGB, so dass aufrechnungsbedingt ein Saldo zugunsten der Beklagten [der X-Bank] wie folgt zu errechnen ist:

   Für die Klägerseite [den Kläger des hiesigen Verfahrens] werden alle Zinszahlungen und sonstigen Zahlungen mit Ausnahme von Tilgungen bzw. Sondertilgungen addiert und vom Zeitpunkt ihres jeweiligen Zahlungseinganges bei der Beklagten bis zum Tag des Widerrufs einschließlich ta[g]genau mit Zinsen in Höhe von 5 Prozentpunkten über dem jeweiligen Basiszinssatz verzinst. Dem so gebildeten Gesamtbetrag werden alle Zahlungen der Klägerseite nach dem Tag des Widerrufs bis heute hinzugerechnet. Diese Summe wird sodann vom Anspruch der Beklagten abgezogen, der wie folgt ermittelt wird: Vom tatsächlichen an die Klägerseite ausgezahlten Gesamtdarlehensbetrag werden alle Zahlungen mit Tilgungswirkung bis zum Tag des Widerrufs einschließlich abgezogen; hinzugerechnet werden taggenau die vertraglichen Nominalzinsen ‑‑bezogen auf die Nettodarlehensbeträge‑‑ vom Tag des Auszahlungseingangs bis zum Tag des Widerrufs einschließlich unter Berücksichtigung der jeweiligen Tilgung.

   Weitergehende Ansprüche bestanden bzw. bestehen nicht; (...)

   Unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen ergibt sich unter Verwendung der von der Beklagten erstellten (...) 'c-Reihe' eine (...) Zahlungsverpflichtung des Klägers (...) in Höhe von 76.291,56 € (...)."

4. Die X-Bank legte gegen das zivilgerichtliche Urteil zunächst Berufung ein, nahm diese jedoch wieder zurück.

5. In der Einkommensteuerklärung für das Streitjahr vom 19.03.2017 machte der Kläger Aufwendungen für ein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 940 € bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend. Weiter erklärte er Aufwendungen für "Anwalts- und Gerichtskosten" in Höhe von 5.932,71 € sowohl bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit als auch als außergewöhnliche Belastungen und fügte unter anderem eine anwaltliche Kostenrechnung "In der Angelegenheit ... ./. X-Bank" vom 24.03.2016 über diesen Betrag bei. Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen gab der Kläger nicht streitige Verluste in Höhe von 67 € (ohne Verluste aus der Veräußerung von Aktien) und in Höhe von 11 € (aus der Veräußerung von Aktien) an, die dem gesonderten Tarif (§ 32d Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr anzuwendenden Fassung ‑‑EStG‑‑) unterliegen sollten. Der Kläger legte für das Streitjahr eine Verlustbescheinigung vor, in der nicht ausgeglichene Verluste (ohne Verluste aus der Veräußerung von Aktien) in Höhe von 0 € und ein nicht ausgeglichener Verlust aus der Veräußerung von Aktien in Höhe von 10,37 € bescheinigt waren.

6. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) erkannte im Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 26.04.2017 die geltend gemachten Aufwendungen für das häusliche Arbeitszimmer in Höhe von 940 € an. Die Anwaltskosten berücksichtigte es weder bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit noch als außergewöhnliche Belastungen. Kapitalerträge im Sinne des § 32d Abs. 1 EStG setzte es in Höhe von 0 € an. Dem lagen die vom Kläger erklärten Verluste zugrunde.

7. Der Kläger legte Einspruch ein. Im Einspruchsverfahren erließ das FA einen nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Bescheid für das Streitjahr vom 06.07.2017 und setzte die Einkommensteuer auf 9.289 € fest. Die Einkünfte aus Kapitalvermögen setzte das FA dabei unverändert in Höhe von 0 € an. In den Bescheiderläuterungen führte das FA aus, dass sich damit der Einspruch des Klägers erledigt habe. Damit war das Einspruchsverfahren abgeschlossen.

8. Mit Schreiben vom 02.11.2017 teilte das Finanzamt für Körperschaften in Z dem FA mit, dass der Kläger seine "Baufinanzierung bei der X-Bank aufgrund einer fehlerhaften Rechtsbehelfsbelehrung rückabgewickelt" habe. Daraus habe der Kläger "Zinsen auf Raten aus Urteil (Nutzungswertersatz)" in Höhe von 7.559,96 € im Wege der "Verrechnung" erzielt. "Zahlungs-/Verrechnungszeitpunkt" sei der 26.04.2016. Eine Anmeldung und Abführung der Kapitalertragsteuer durch die X-Bank sei nicht erfolgt. Das FA erließ daraufhin gegenüber dem Kläger zunächst einen Bescheid über die Festsetzung von Kapitalertragsteuer. Diese setzte es nach Einspruchseinlegung mit Bescheid vom 22.11.2018 auf 0 € herab.

9. Mit Bescheid vom 29.11.2018 änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr gemäß § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO und erfasste darin (erstmalig) Kapitalerträge in Verbindung mit der Rückabwicklung der Baufinanzierung bei der X-Bank (Nutzungswertersatz) in Höhe von 7.559 €. Von diesem Betrag zog es die vom Kläger erklärten, nicht streitigen Verluste in Höhe von 67 € und den Sparer-Pauschbetrag in Höhe von 801 € ab und gelangte so zu Kapitalerträgen im Sinne des § 32d Abs. 1 EStG in Höhe von 6.691 €. Die Einkommensteuer setzte es auf 10.961 € fest, wobei auf die Kapitalerträge ein Steuerbetrag nach § 32d Abs. 1 EStG von 1.672 € entfiel. Den hiergegen eingelegten Einspruch wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 08.01.2019 als unbegründet zurück.

10. Der Kläger erhob Klage vor dem Finanzgericht (FG). Während des Klageverfahrens machte er ‑‑jeweils hilfsweise‑‑ für das Streitjahr weitere Aufwendungen für sein häusliches Arbeitszimmer in Höhe von 310 € sowie Gerichtskosten in Höhe von 3.430,21 € und Anwaltskosten in Höhe von 5.932,71 € für das gegen die X-Bank geführte zivilgerichtliche Klageverfahren als außergewöhnliche Belastungen geltend.

11. Die Klage war aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2021, 1720 mitgeteilten Gründen nur in geringem Umfang erfolgreich. Das FG entschied, dass das FA den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 06.07.2017 zu Recht mit Bescheid vom 29.11.2018 nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geändert und den vom Kläger bezogenen Nutzungswertersatz für die an die X-Bank geleisteten Zahlungen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG zutreffend der Besteuerung unterworfen habe. Der vom Kläger an die X-Bank geleistete Nutzungswertersatz für die Überlassung des Darlehensbetrags sei steuerlich unbeachtlich und könne nicht im Wege der Saldierung abgezogen werden. Die Aufwendungen für das vom Kläger geführte zivilgerichtliche Klageverfahren seien nicht als außergewöhnliche Belastungen abzugsfähig. Aufgrund des Hilfsantrags des Klägers berücksichtigte das FG weitere Werbungskosten für das häusliche Arbeitszimmer in Höhe von 310 € bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit. Das FG setzte die Einkommensteuer auf insgesamt 10.853 € herab, wobei auf die Kapitalerträge weiterhin ein Steuerbetrag nach § 32d Abs. 1 EStG von 1.672 € entfiel.

12. Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Bundesrechts.

13. Der Kläger beantragt,
    das Urteil des FG Nürnberg vom 03.03.2021 - 3 K 179/19 und die Einspruchsentscheidung vom 08.01.2019 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2016 vom 13.09.2023 dahingehend zu ändern, dass ein Betrag in Höhe von 7.559 € als nicht steuerbar behandelt wird.

14. Das FA beantragt,
    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

15. Mit Bescheid vom 13.09.2023 hat das FA während des Revisionsverfahrens den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 29.11.2018 nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i.V.m. § 173 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. § 177 Abs. 2 AO abermals geändert und die festgesetzte Einkommensteuer auf 10.961 € erhöht. Nach den Erläuterungen im Bescheid berücksichtigte das FA die Kosten für das Arbeitszimmer nunmehr in Höhe von 1.250 € und setzte aufgrund des Schreibens des Bundesministeriums der Finanzen vom 29.10.2021 (BStBl I 2021, 2202) gewerbliche Einkünfte in Höhe von 174 € aus dem Betrieb einer Photovoltaikanlage mangels Steuerbarkeit nicht mehr an. Das FA berücksichtigte außerdem weitere Zinseinnahmen in Höhe von 436 € als dem gesonderten Tarif gemäß § 32d Abs. 1 EStG unterliegende Kapitalerträge.

16. Das FA hat geäußert, dass sich durch den geänderten Bescheid keine Auswirkungen auf den Streitgegenstand ergeben würden. Der Kläger hat gegen den Änderungsbescheid Einspruch eingelegt und mit Schriftsatz vom 25.09.2023 mitgeteilt, dass die dem Änderungsbescheid vom 13.09.2023 zugrundeliegenden Tatsachen nicht unstreitig seien.

II.

1. Die Revision ist begründet. Sie führt gemäß § 127 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).

2. 1. Das Urteil des FG ist bereits aus verfahrensrechtlichen Gründen aufzuheben, da das FG über die Änderung eines nicht mehr existenten Bescheids entschieden hat. Das FG hat in seinem Urteil über den (nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO geänderten) Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 29.11.2018 entschieden. Diese Einkommensteuerfestsetzung ist jedoch während des Revisionsverfahrens durch den Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr vom 13.09.2023 ersetzt worden, der zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist (§ 121 Satz 1 i.V.m. § 68 FGO). Ergeht während des Revisionsverfahrens ein Änderungsbescheid, so bildet dieser die alleinige Grundlage für die Erhebung der Steuer. Danach hat das FG für das Streitjahr über die Rechtmäßigkeit eines Bescheids entschieden, der keine Rechtswirkung mehr hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 28.06.2017 - VIII R 46/14, BFH/NV 2018, 199, Rz 8, m.w.N.).

3. 2. Nach § 127 FGO kann der BFH das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverweisen, wenn während des Revisionsverfahrens ein geänderter Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens wird. Eine Zurückverweisung der Sache an das FG ist im Rahmen der pflichtgemäßen Ermessensausübung regelmäßig geboten, wenn der Bescheid einen oder mehrere neue Streitpunkte enthält (BFH-Urteil vom 06.10.2009 - IX R 5/09, BFH/NV 2010, 654, unter II.1. [Rz 16]; vgl. auch BFH-Beschluss vom 13.06.2023 - VIII B 38/22, BFH/NV 2023, 978, Rz 6, 7). So verhält es sich im Streitfall. Das FA hat im Änderungsbescheid vom 13.09.2023 unter anderem zusätzliche Einkünfte aus Kapitalvermögen in Höhe von 436 € erfasst und der Besteuerung nach § 32d Abs. 1 EStG unterworfen. Nach den Erläuterungen des Bescheids seien dem FA bei der Änderungsveranlagung vom 29.11.2018 Zinsen in Höhe von 971 € bekannt gewesen. Insgesamt habe der Kläger im Streitjahr aber Zinseinnahmen in Höhe von 1.026 € ohne den Nutzungswertersatz erzielt. Am 11.11.2020 seien bislang unbekannte Zinseinnahmen in Höhe von 55 € von der Y-Bank elektronisch übermittelt worden, die nach § 173 Abs. 1 Nr. 1 AO steuererhöhend zu berücksichtigen seien. Gemäß § 177 Abs. 2 AO seien im Rahmen einer materiellen Fehlerberichtigung weitere Zinserträge in Höhe von 381 € zu erfassen. Der Kläger hat geltend gemacht, dass die im Änderungsbescheid vom 13.09.2023 festgesetzte Steuer nicht zutreffend berechnet worden und damit streitig sei. Der Senat vermag nicht zu beurteilen, ob das FA die Änderungen zu Recht vorgenommen hat. Zu den weiteren Kapitaleinkünften und zu den Voraussetzungen einer verfahrensrechtlichen Änderungsbefugnis des FA hat das FG bislang keine Feststellungen getroffen.

4. 3. Der Senat weist für den zweiten Rechtsgang auf Folgendes hin:

5. a) Das FG wird sich im zweiten Rechtsgang erneut mit der Frage zu befassen haben, ob es sich bei dem im Rahmen der Rückabwicklung der Darlehensverträge von der X-Bank an den Kläger geleisteten Nutzungsersatz für Zins- und Tilgungsleistungen in Höhe von 7.559 € um einen Kapitalertrag im Sinne des § 20 Abs. 1 Nr. 7 EStG handelte oder ob der Nutzungsersatz nicht steuerbar war, weil er nicht auf einer erwerbsgerichteten Tätigkeit des Klägers beruhte und mithin nicht innerhalb der steuerbaren Erwerbssphäre erzielt worden ist. Hierzu weist der Senat darauf hin, dass die im Rahmen der Rückabwicklung vom Darlehensnehmer vereinnahmten Leistungen für ihn jedenfalls dann außerhalb der steuerbaren Erwerbssphäre liegen, wenn es sich um ein reines Rückabwicklungsverhältnis handelt. Daran würde es fehlen, wenn die wechselseitig erbrachten Leistungen nicht nur die Rückabwicklung der ursprünglichen Darlehensverträge bewirken, sondern auch noch anderen Zwecken dienen sollten. Ob das der Fall ist, hat das FG auf der Grundlage der Umstände des Streitfalls festzustellen. Handelt es sich nach den weiteren Feststellungen des FG im zweiten Rechtsgang um ein reines Rückabwicklungsverhältnis, kommt es nicht darauf an, ob die Rückabwicklung einvernehmlich, durch Vergleich, durch zivilgerichtliches Urteil oder auf andere Weise vollzogen worden ist. Sollte der Nutzungsersatz danach nicht innerhalb der Erwerbssphäre angefallen sein, würde dies auch der Annahme einer steuerbaren Leistung im Sinne des § 22 Nr. 3 EStG entgegenstehen. Wegen der weiteren Begründung nimmt der Senat zur Vermeidung von Wiederholungen auf seine Urteile in den Verfahren vom 07.11.2023 - VIII R 7/21 und VIII R 16/22 (jeweils zur amtlichen Veröffentlichung vorgesehen) Bezug.

6. b) Das FG wird zu den einzelnen Besteuerungsgrundlagen in den geänderten Einkommensteuerbescheiden vom 29.11.2018 und vom 13.09.2023 und hinsichtlich des Ausgangs der erneuten Prüfung des Nutzungsersatzes jeweils zu beurteilen haben, ob die zu Lasten und zugunsten des Klägers vorgenommenen Änderungen jeweils auf eine verfahrensrechtliche Korrekturvorschrift gestützt werden können. Dies gilt etwa für die weiteren Aufwendungen für das Arbeitszimmer des Klägers in Höhe von 310 € im geänderten Bescheid vom 13.09.2023 und für die bislang nicht steuermindernd behandelten Kosten des Zivilprozesses. Der Senat weist ohne Bindungswirkung gemäß § 126 Abs. 5 FGO für die Prüfung, ob die vom Kläger für den Rechtsstreit mit der X-Bank aufgewendeten Gerichts- und Anwaltskosten dem Grunde nach Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen sind, auf das BFH-Urteil vom 19.07.2022 - IX R 18/20 (BFHE 278, 85, BStBl II 2023, 173, Rz 19) und für deren Abzugsfähigkeit auf § 2 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. § 20 Abs. 9 EStG sowie für die Beurteilung, ob diese Aufwendungen als außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 Abs. 1 EStG anzuerkennen sind, auf das BFH-Urteil vom 18.02.2016 - VI R 17/13 (BFH/NV 2016, 1148, Rz 18) hin.

7. 4. Die Entscheidung über die Kosten beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.