Urteil vom 07. Mai 2026, VI R 19/23

1. NV: Eine Betriebsleiterwohnung, für deren Errichtung der Bauantrag nach dem 01.01.1987 gestellt wurde, unterlag nicht der Nutzungswertbesteuerung. Sie war von Anfang an dem Privatvermögen zuzuordnen.

2. NV: Der Steuerpflichtige konnte in diesem Fall nach § 52 Abs. 15 Satz 10 des Einkommensteuergesetzes in der Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25.07.1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) die steuerfreie Entnahme des der Wohnung zugehörigen Grund und Bodens beantragen.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts München vom 15.12.2022 - 15 K 518/21 aufgehoben.

Die Sache wird an das Finanzgericht München zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

I.

1. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erzielte im Streitjahr (2015) unter anderem Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Den Betrieb hatte er mit notariellem Vertrag vom 31.07.2012 von seiner Mutter (M) übernommen. Auf dem Hof befinden sich zwei Wohnhäuser mit den Anschriften Y-Straße 1 und Y-Straße 1 a, das Grundstück umfasst 1 000 m². M lebt seit 1991 mit ihrem Ehemann im 1. Obergeschoss von Y-Straße 1 a, der Bauantrag für dieses Gebäude wurde am 03.08.1989 gestellt.

2. In seiner Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG) des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erklärte der Kläger für das Wirtschaftsjahr 2015/2016 eine steuerfreie Entnahme der selbstgenutzten Erdgeschosswohnung in Y-Straße 1 einschließlich des zugehörigen Grund und Bodens zum 01.07.2015. Diese Wohnung war zuvor fremdvermietet und wurde anschließend renoviert.

3. Folgendes Geschehen war dem vorausgegangen:

   Der damalige steuerliche Vertreter des landwirtschaftlichen Betriebs (X) beantragte mit Schreiben vom 14.12.1994 den Verzicht auf die Nutzungswertbesteuerung und die Entnahme des landwirtschaftlichen Wohnhauses mit Wirkung zum 01.01.1993 gemäß § 52 Abs. 15 EStG in der Fassung des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25.07.1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224) ‑‑EStG a.F.‑‑. In der beigefügten Anlage W war als Lage der Wohnung "Y-Straße 1" angegeben (Nutzfläche des Gebäudes 150 m² und der Wohnung 200 m², Gesamtgrundfläche des Grundstücks 1 000 m²).

4. Der amtliche landwirtschaftliche Sachverständige (ALS) gelangte nach Überprüfung der tatsächlichen Verhältnisse zu der Auffassung, das Wohnhaus mit umgebender Abstandsfläche könne im Umfang von 670 m² aus dem landwirtschaftlichen Betriebsvermögen entnommen werden. In einer seinem Vermerk vom 26.01.1995 anliegenden Lageskizze grenzte der ALS die Entnahmefläche in Rot ein und schraffierte die innerhalb der roten Fläche liegenden Gebäude Y-Straße 1 in Blau sowie Y-Straße 1 a in Grün. Im Vermerk führte er hierzu aus, die rot abgegrenzte Entnahmefläche sei anteilig zu kürzen wegen:

   "[blau schraffiert] = Hs Nr. 1	Wohnung vermietet? ([Name eines Mieters] Türschild)
   [grün schraffiert] = Hs. Nr. 1 a	EG ldw. Nutzung (Lagerraum) mit Aufgang z. I. Stock Wohnung … [Name der Familie der M] II.    "    (Dachgeschoss mit Giebelgaupe) = Ferienwohnung event. steuerpfl. Entnahme!"

5. Mit Schreiben vom 20.02.1995 bestätigte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) gegenüber X, dass der zum Wohnhaus gehörende Grund und Boden mit 670 m² steuerfrei entnommen worden sei und verwies zur näheren Umschreibung der Entnahmefläche auf den Vermerk des ALS nebst Lageskizze.

6. Mit Schreiben vom 13.11.1998 beantragte X mit Wirkung zum 31.12.1996 für M erneut den Verzicht auf die Nutzungswertbesteuerung und die steuerfreie Entnahme "des Wohnhauses". Auf die Mitteilung des FA, "das Wohnhaus" sei bereits entnommen worden, konkretisierte X die Entnahme mit "Haus Y-Straße 1, 1. Stock" und erläuterte zugleich, dass in dieser Wohnung bis 1994 die Eltern von M sowie ein Onkel und ab 1994 die Schwestern des Klägers gewohnt hätten. Die Entnahme der Betriebsleiterwohnung sei bereits am 20.02.1995 erfolgt.

7. Mit Schreiben vom 15.06.1999 teilte das FA daraufhin mit, die Wohnung im 1. Stock des Gebäudes Y-Straße 1 könne ohne Besteuerung des Entnahmegewinns aus dem Betriebsvermögen ausscheiden.

8. Die Gewinnermittlung 2011/2012 der M wies für eine Dachsanierung des Gebäudes Y-Straße 1 samt Stadel einen Privatanteil in Höhe von 50 % des gesamten Rechnungsbetrags aus. Die Gewinnermittlung 2012/2013 des Klägers enthielt für das Gebäude Y-Straße 1 Instandhaltungskosten in Höhe von circa 14.000 €. Die Wohnung im Erdgeschoss des Gebäudes Y-Straße 1 war nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) seit dem Jahr 2003 im Anlageverzeichnis des landwirtschaftlichen Betriebs aufgeführt.

9. Das FA beurteilte die Entnahme der Erdgeschosswohnung im Gebäude Y-Straße 1 als steuerpflichtig und setzte im Rahmen des Einkommensteuerbescheids 2015 einen Entnahmegewinn in Höhe von 118.198,79 € an.

10. Der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage gab das FG statt. Es war der Meinung, das gesamte Wohnhaus Y-Straße 1 ‑‑und damit auch die Erdgeschosswohnung‑‑ sei bereits zum 01.01.1993 durch Ausübung des Wahlrechts und dessen Bestätigung im Schreiben des FA vom 20.02.1995 aus dem Betriebsvermögen des ‑‑damals noch von M geführten‑‑ landwirtschaftlichen Betriebs entnommen worden. Dieses Schreiben habe nicht die Entnahme der Wohnung im 1. Obergeschoss des Gebäudes Y-Straße 1 a betroffen, da diese Wohnung von Anfang an notwendiges Privatvermögen gewesen sei. Die von M bewohnte Wohnung sei folglich nicht unter die Übergangsregelung des § 52 Abs. 15 EStG a.F. gefallen, so dass auch kein Antrag auf Abwahl der Nutzungswertbesteuerung habe gestellt werden können.

11. Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

12. Es beantragt,
    das Urteil des FG München vom 15.12.2022 - 15 K 518/21 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

13. Der Kläger beantragt,
    die Revision zurückzuweisen.

II.

1. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG ist unzutreffend davon ausgegangen, dass die Erdgeschosswohnung Y-Straße 1 im Wirtschaftsjahr 2015/2016 nicht mehr dem Betriebsvermögen zuzuordnen war.

2. 1. Die Erdgeschosswohnung Y-Straße 1 war ursprünglich dem Betriebsvermögen des land- und forstwirtschaftlichen Betriebs der M, den der Kläger im Jahr 2012 nach § 6 Abs. 3 Satz 1 EStG unter Aufrechterhaltung der sachlichen Zurechnung der Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen fortgeführt hat, zuzuordnen. Da der Nutzungswert der Erdgeschosswohnung nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) ursprünglich nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F. zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehörte, zählte die Wohnung zum notwendigen Betriebsvermögen (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 17.01.1980 - IV R 33/76, BFHE 129, 543, BStBl II 1980, 323, unter 3., und vom 07.03.1985 - IV R 141/82, BFHE 143, 449, BStBl II 1985, 460, unter 2.).

3. 2. Die Erdgeschosswohnung Y-Straße 1 ist auch nicht vor dem Wirtschaftsjahr 2015/2016 aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden.

4. a) Entgegen der Auffassung des FG ist das gesamte Wohnhaus Y-Straße 1 ‑‑und damit auch die Erdgeschosswohnung‑‑ nicht durch die Ausübung des Wahlrechts auf Abwahl der Nutzungswertbesteuerung vom 14.12.1994 und das daraufhin ergangene Schreiben des FA vom 20.02.1995 mit Wirkung zum 01.01.1993 aus dem Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebs entnommen worden. Die entsprechende Würdigung des FG hält einer revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.

5. aa) Die Auslegung von Willenserklärungen gehört zwar grundsätzlich zu der dem FG obliegenden Feststellung der Tatsachen. Der BFH ist als Revisionsinstanz aber nicht gehindert, die Auslegung des FG daraufhin zu überprüfen, ob die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches ‑‑BGB‑‑), die Denkgesetze und die gesetzlichen Erfahrungssätze zutreffend angewandt worden sind (ständige Rechtsprechung, z.B. Senatsurteil vom 10.10.2002 - VI R 13/01, BFHE 200, 363, BStBl II 2003, 156, unter II.3.a, und BFH-Urteil vom 06.12.2016 - IX R 12/15, BFHE 256, 129, BStBl II 2017, 388, Rz 30).

6. bb) Vorliegend hat das FG gegen § 133 BGB verstoßen. Danach ist der wirkliche Wille des Erklärenden zu erforschen und nicht an dem buchstäblichen Sinn des Ausdrucks zu haften. Empfangsbedürftige Willenserklärungen sind so auszulegen, wie sie der Erklärungsempfänger nach Treu und Glauben unter Berücksichtigung aller ihm bekannten Umstände verstehen musste (Empfängerhorizont).

7. Daran gemessen ist die Auslegung des FG, der Antrag vom 14.12.1994 und das Schreiben des FA vom 20.02.1995 hätten sich auf das (gesamte) Wohnhaus Y-Straße 1 und nicht auf die Wohnung im 1. Obergeschoss von Y-Straße 1 a bezogen, da letztere bereits nicht unter die Übergangsregelung des § 52 Abs. 15 EStG a.F. gefallen sei, rechtsfehlerhaft.

8. (1) Zwar trifft es zu, dass die Wohnung im 1. Obergeschoss von Y-Straße 1 a von Anfang an Privatvermögen war. Da der Bauantrag hierfür erst am 03.08.1989 ‑‑und damit nach dem 01.01.1987‑‑ gestellt wurde, fiel die neu errichtete, privat genutzte Wohnung im 1. Obergeschoss von Y-Straße 1 a nie unter die Übergangsregelung des § 52 Abs. 15 Satz 3 EStG (angepasst durch das Steuerreformgesetz 1990 vom 25.07.1988 (BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224)) und unterlag folglich zu keiner Zeit der Nutzungswertbesteuerung.

9. (2) Daraus folgt jedoch nicht, dass im Zusammenhang mit der Wohnung im 1. Obergeschoss von Y-Straße 1 a keine steuerfreie Entnahme möglich war.

10. Nach § 52 Abs. 15 Satz 10 EStG a.F. ‑‑der dem heutigen § 13 Abs. 5 EStG entspricht‑‑ blieb ein Entnahmegewinn außer Ansatz, wenn Grund und Boden nach dem 31.12.1986 dadurch entnommen wurde, dass auf ihm die Wohnung des Steuerpflichtigen oder eine Altenteilerwohnung errichtet wurde. Steuerpflichtige, die ‑‑wie M‑‑ nach dem 31.12.1986 auf bisher dem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen zugehörigen Grund und Boden eine Betriebsleiter- oder Altenteilerwohnung errichteten, konnten somit eine steuerfreie Grundstücksentnahme bei der Finanzverwaltung anzeigen, während die Finanzverwaltung den Umfang des zu dieser Wohnung gehörenden Grund und Bodens bestimmen musste. Die Auffassung des FG, dass im Zusammenhang mit dem 1. Obergeschoss von Y-Straße 1 a kein Antrag auf steuerfreie Entnahme gestellt und beschieden werden konnte, unterliegt somit einem Rechtsirrtum.

11. cc) Der Antrag des X vom 14.12.1994 sowie das Schreiben des FA vom 20.02.1995 sind daher auch unter Berücksichtigung der weiteren vom FG festgestellten Umstände dahin auszulegen, dass nach § 52 Abs. 15 Satz 10 EStG a.F. der der neu errichteten Betriebsleiterwohnung im 1. Obergeschoss von Y-Straße 1 a zugehörige Grund und Boden ‑‑und nicht nach § 52 Abs. 15 Satz 6 Halbsatz 1 EStG a.F. das Wohnhaus Y-Straße 1‑‑ entnommen wurde.

12. (1) Dies folgt bereits aus dem Wortlaut des Schreibens des FA vom 20.02.1995, in dem es heißt, der zum Wohnhaus gehörende Grund und Boden sei mit 670 m² steuerfrei entnommen worden. Die Entnahme eines Wohnhauses wurde hingegen ‑‑auch wenn es im Schreiben heißt, die Zugehörigkeit der Wohnung und des dazugehörigen Grund und Bodens zum Betriebsvermögen ende‑‑ nicht bestätigt.

13. Entsprechend geht aus der farblichen Lageskizze des ALS, die ebenso wie dessen Vermerk vom 26.01.1995 dem Schreiben vom 20.02.1995 beigefügt war und auf die das FA zur Beschreibung der Entnahmefläche verwiesen hat, hervor, dass ausschließlich Grund und Boden und keine Wohnhäuser entnommen wurden. Während die Entnahmefläche in Rot abgegrenzt wurde, wurden die Wohnhäuser mit Blau (Y-Straße 1) und Grün (Y-Straße 1 a) schraffiert. In dem Vermerk hat der ALS ausdrücklich festgehalten, dass die Entnahmefläche um die blau und grün schraffierten Flächen zu kürzen sei.

14. (2) Dass das FA mit Schreiben vom 20.02.1995 die Entnahme des gesamten Wohnhauses Y-Straße 1 bestätigt habe, folgt entgegen der Auffassung des FG auch nicht daraus, dass das FA bezugnehmend auf den erneuten Antrag des X auf Verzicht auf die Nutzungswertbesteuerung vom 13.11.1998 zunächst mit Kurzmitteilung vom 12.02.1999 mitgeteilt hat, dass "das Wohnhaus" bereits entnommen worden sei. An dieser Äußerung hat das FA nach Konkretisierung des erneuten Antrags nicht weiter festgehalten. Sowohl X als auch das FA sind im weiteren Verlauf des erneuten Abwahlantrags vom 13.11.1998 übereinstimmend davon ausgegangen, dass sich der erste Antrag nicht auf Y-Straße 1 bezog, sondern im Zusammenhang mit der Wohnung im 1. Obergeschoss von Y-Straße 1 a stand. Wenn das gesamte Wohnhaus Y-Straße 1 bereits zuvor entnommen worden wäre, hätte X nicht nochmals den Verzicht auf die Nutzungswertbesteuerung für die Wohnung im 1. Obergeschoss von Y-Straße 1 beantragt und das FA dies auch nicht antragsgemäß bestätigt.

15. (3) Soweit das FG den zweiten Antrag als rein vorsorglich gestellten Antrag aus Sicherheits- beziehungsweise Haftungsgründen gewertet hat, überzeugt dies ebenfalls nicht. Zudem widerspricht diese Sichtweise dem eindeutigen Inhalt der Akten. Selbiges gilt für die Auffassung des FG, dass es sich bei dem jahrelangen Ausweis der Erdgeschosswohnung im Anlageverzeichnis des landwirtschaftlichen Betriebs sowie der Geltendmachung auf die Erdgeschosswohnung entfallender Instandhaltungskosten als Betriebsausgaben um ein bloßes Versehen gehandelt habe. Vielmehr ergibt sich bereits daraus, dass der Kläger selbst für das Wirtschaftsjahr 2015/2016 die Entnahme der Erdgeschosswohnung Y-Straße 1 erklärt hat, dass die Beteiligten jahrelang übereinstimmend von einer Zugehörigkeit der Erdgeschosswohnung Y-Straße 1 zum Betriebsvermögen ausgingen. Von dieser Auffassung hat der Kläger im Verlauf des Einspruchsverfahrens erst dann Abstand genommen, nachdem der Senat mit Urteil vom 16.01.2020 - VI R 22/17 (BFHE 268, 165, BStBl II 2020, 639, Rz 11 ff.) entschieden hat, die steuerfreie Entnahme einer Wohnung nach § 13 Abs. 4 Satz 6 Nr. 2 EStG setze voraus, dass es sich bei der betroffenen Wohnung ‑‑anders als im Streitfall‑‑ nach den landesrechtlichen Vorschriften um ein Baudenkmal handele.

16. (4) Im Übrigen lagen auch die Voraussetzungen des § 52 Abs. 15 Satz 10 EStG a.F. in Bezug auf die Wohnung im 1. Obergeschoss von Y-Straße 1 a vor. Der Bauantrag vom 03.08.1989 bezog sich unter anderem auf einen Teilabbruch des Stadels inklusive Neubau einer Wohnung und damit auf eine Neuerrichtung. Es lag kein bloßer ‑‑von § 52 Abs. 15 Satz 10 EStG a.F. nicht begünstigter‑‑ Aus- oder Umbau einer bereits bestehenden Wohnung vor.

17. b) Die Erdgeschosswohnung Y-Straße 1 ist auch nicht durch den (erneuten) Antrag auf Abwahl der Nutzungswertbesteuerung vom 13.11.1998 nach § 52 Abs. 15 Satz 6 Halbsatz 1 EStG a.F. mit Wirkung zum 31.12.1996 aus dem Betriebsvermögen der M entnommen worden. Denn dieser Antrag bezog sich gemäß der Konkretisierung von X ausdrücklich und ausschließlich auf die Obergeschosswohnung von Y-Straße 1.

18. c) Darüber hinaus ist die Erdgeschosswohnung Y-Straße 1 zudem nicht mit Ablauf der Übergangsvorschriften des § 52 Abs. 15 EStG a.F., also mit Wirkung zum 31.12.1998, aus dem Betriebsvermögen ausgeschieden.

19. aa) Nach § 52 Abs. 15 Satz 1 EStG a.F. war die Nutzungswertbesteuerung (§ 13 Abs. 2, § 13a Abs. 3 Satz 1 Nr. 4 und Abs. 7 EStG a.F.) nach dem Veranlagungszeitraum 1986 grundsätzlich nicht mehr möglich. Es bestand nach Satz 2 jedoch die Möglichkeit, die Nutzungswertbesteuerung für die 1986 vom Steuerpflichtigen selbst oder zu Wohnzwecken des Altenteilers genutzte Wohnung bis zum Veranlagungszeitraum 1998 fortzuführen. Hatte der Steuerpflichtige in dieser Zeit die Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG a.F. aufgegeben, galt die von ihm selbst oder vom Altenteiler genutzte Wohnung in dem Zeitraum als entnommen, zu dem die Nutzungswertbesteuerung letztmals angewendet wurde (Satz 6 Halbsatz 1). In den anderen Fällen ‑‑wenn also in der Übergangszeit keine Abwahlerklärung nach § 52 Abs. 15 Satz 4 EStG a.F. eingereicht wurde‑‑, galt die Wohnung nebst Grund und Boden zum Ende des Veranlagungszeitraums 1998 als entnommen (§ 52 Abs. 15 Satz 6 Halbsatz 2 EStG a.F.). Der Entnahmegewinn blieb außer Ansatz (§ 52 Abs. 15 Satz 7 EStG a.F.). Ein steuerfreies Ausscheiden durch Ablauf des Veranlagungszeitraums 1998 nach § 52 Abs. 15 Satz 6 Halbsatz 2 EStG a.F. setzte aber ‑‑ebenso wie ein Ausscheiden durch Abwahl der Nutzungswertbesteuerung nach § 52 Abs. 15 Satz 6 Halbsatz 1 i.V.m. Satz 4 EStG a.F. (s. BFH-Urteil vom 15.04.2010 - IV R 58/07, Rz 34; ebenso BFH-Urteile vom 09.05.2000 - VIII R 2/99, BFHE 192, 457, BStBl II 2001, 275, unter 2., und vom 27.11.2008 - IV R 16/06, BFH/NV 2009, 783, unter II.2.b, jeweils zu § 52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG a.F.)‑‑ voraus, dass die Wohnung im fingierten Entnahmezeitpunkt noch der Nutzungswertbesteuerung unterlag (s. BFH-Urteil vom 09.05.2000 - VIII R 2/99, BFHE 192, 457, BStBl II 2001, 275, unter 2.).

20. bb) Diese Voraussetzung war bezüglich der Erdgeschosswohnung Y-Straße 1 zum 31.12.1998 nicht erfüllt. Während M zu diesem Zeitpunkt weiterhin die Wohnung im 1. Obergeschoss von Y-Straße 1 a bewohnte, ergibt sich aus der Konkretisierung des erneuten Antrags von X auf Verzicht auf die Nutzungswertbesteuerung vom 13.11.1998, dass bis 1994 die Eltern der M (die damaligen Altenteiler) sowie ein Onkel und ab 1994 die Schwestern des Klägers die Wohnung im 1. Obergeschoss von Y-Straße 1 bewohnt hatten, weshalb die steuerfreie Entnahme ausdrücklich auch (nur) für die Obergeschosswohnung beantragt wurde. Da somit weder M, noch deren Kinder oder deren Altenteiler am 31.12.1998 die Erdgeschosswohnung von Y-Straße 1 bewohnten, unterlag diese zum Ende des Veranlagungszeitraums 1998 nicht der Nutzungswertbesteuerung nach § 13 Abs. 2 Nr. 2 EStG a.F.

21. d) Schließlich hat auch die der Selbstnutzung des Klägers vorangehende Fremdvermietung der Erdgeschosswohnung Y-Straße 1 nicht zu einer (Zwangs-)Entnahme kraft schlüssigen Verhaltens geführt. Die Erdgeschosswohnung ist nicht durch die Vermietung (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15.04.2010 - IV R 58/07, Rz 34), sondern erst durch die Selbstnutzung des Klägers zum notwendigen Privatvermögen geworden.

22. 3. Die Sache ist nicht spruchreif und war deshalb zurückzuverweisen. Das FG hat ‑‑nach seiner Rechtsauffassung zu Recht‑‑ keine Feststellungen zur Höhe des steuerpflichtigen Entnahmegewinns getroffen und wird diese im zweiten Rechtsgang nachzuholen haben.

23. 4. Der Senat entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten gemäß § 121 Satz 1 i.V.m. § 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.

24. 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.