Urteil vom 21. Mai 2026, V R 11/26 (XI R 14/23, XI R 22/21)

1. Die Bereitstellung von Parkplätzen, die nicht nur den Übernachtungsgästen eines Hotels, sondern darüber hinaus allen anderen Besuchern des Hotels sowie der Allgemeinheit frei und unentgeltlich zur Verfügung stehen, führt nicht zu einer gegen Entgelt erbrachten sonstigen Leistung.

2. Die Zugangsgewährung zu Fitness- und Wellnesseinrichtungen an Hotelgäste unterliegt nicht § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG, ohne dass hierin ein Verstoß gegen das Unionsrecht zu sehen ist.

Auf die Revision der Klägerin wird das Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 19.08.2021 - 5 K 174/19 aufgehoben.

Die Sache wird an das Niedersächsische Finanzgericht zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen.

Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Verfahrens übertragen.

I.

1. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betrieb im Jahr 2011 (Streitjahr) zwei Hotels im Inland, die jeweils über Parkplätze für Fahrzeuge verfügten. Die Parkplätze konnten von den Übernachtungsgästen ebenso ohne gesondert berechnetes Entgelt genutzt werden wie von weiteren Besuchern der Hotels und der Allgemeinheit. Daneben hielt die Klägerin in beiden Hotels ohne gesondert berechnetes Entgelt ein drahtloses lokales Netzwerk (WLAN) vor. In einem Hotel standen den Gästen außerdem Fitness- und Wellnesseinrichtungen zur Verfügung. Gesonderte Entgelte erhob die Klägerin auch hierfür nicht.

2. In ihrer Umsatzsteuererklärung für das Streitjahr erklärte die Klägerin Lieferungen und sonstige Leistungen zum Regelsteuersatz von 19 % und Lieferungen und sonstige Leistungen zum ermäßigten Steuersatz von 7 %. Die Überlassung von Parkplätzen sah die Klägerin als ermäßigt zu besteuernde Nebenleistung zur Beherbergungsleistung an.

3. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) folgte dem nicht, wich insoweit von der Umsatzsteuerjahreserklärung der Klägerin ab und erließ dementsprechend einen Bescheid über Umsatzsteuer für das Streitjahr unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 der Abgabenordnung).

4. Die Klägerin legte Einspruch ein und begehrte die erklärungsgemäße Besteuerung. Die kostenlose Überlassung von Parkplätzen sei eine Nebenleistung zur Beherbergungsleistung, die wie diese dem ermäßigten Steuersatz unterliege.

5. In einem zwischen den Beteiligten geführten Klageverfahren wegen Umsatzsteuer für das Jahr 2010 (Vorjahr), in dem der XI. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) unter Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht (FG) mit Urteil vom 01.03.2016 - XI R 11/14 (BFHE 253, 438, BStBl II 2016, 753) entschieden hat, dass die Einräumung von Parkmöglichkeiten an Hotelgäste mit dem Regelsteuersatz von 19 % zu besteuern sei, auch wenn hierfür kein gesondertes Entgelt berechnet werde, erzielten die Beteiligten im zweiten Rechtsgang Einvernehmen über die Besteuerung der Parkplatzüberlassung für dieses Jahr. Das FA erließ daraufhin auch einen Umsatzsteueränderungsbescheid für das Streitjahr. Der Vorbehalt der Nachprüfung blieb bestehen.

6. Nach einer Außenprüfung bei der Klägerin für das Streitjahr nahm der Prüfer an, dass auch auf die Bereitstellung von WLAN, Fitness- und Wellnesseinrichtungen der Regelsteuersatz anwendbar sei. Das FA folgte der Auffassung des Prüfers und änderte unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung die Umsatzsteuerfestsetzung für das Streitjahr entsprechend.

7. Die nach Erlass der Einspruchsentscheidung erhobene Klage wies das FG mit seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2022, 140 veröffentlichten Urteil ab. Es nahm an, die Klägerin habe durch die Bereitstellung von WLAN, Parkplätzen und Fitness- und Wellnesseinrichtungen entgeltliche Leistungen im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) an die Beherbergungsgäste (und an die weiteren Besucher ihrer Hotels) erbracht. Dem stehe nicht entgegen, dass die Klägerin in ihren Rechnungen keine gesonderten Entgeltbestandteile für diese Leistungen ausgewiesen und keine gesonderten Vereinbarungen über die Inanspruchnahme der streitigen Leistungen mit ihren Gästen getroffen habe. Diese steuerpflichtigen Leistungen seien gemäß § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern. Der nationale Gesetzgeber habe mit § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG von der Ermächtigung in Art. 98 Abs. 1 und Abs. 2 i.V.m. Anh. III Nr. 12 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (Mehrwertsteuersystemrichtlinie ‑‑MwStSystRL‑‑) selektiv Gebrauch gemacht. Nicht sämtliche "Beherbergungen in Hotels und ähnlichen Einrichtungen" einschließlich der dabei erbrachten Nebenleistungen würden dem ermäßigten Steuersatz unterworfen, sondern nur die Leistungen, die unmittelbar der Vermietung dienten. Dies sei unionsrechtlich nicht zu beanstanden. Die Mitgliedstaaten seien nicht gezwungen, sämtliche in einer Kategorie des Anh. III MwStSystRL genannten Umsätze ermäßigt zu besteuern. Vielmehr sei eine "selektive Auswahl" zulässig. Der Grundsatz, dass eine unselbständige Nebenleistung das Schicksal der Hauptleistung teile, werde von diesem Aufteilungsgebot verdrängt.

8. Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts und hat geltend gemacht, das FG habe die Bereitstellung von WLAN, Parkplätzen sowie Fitness- und Wellnesseinrichtungen rechtsfehlerhaft als entgeltliche Leistung im Sinne des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG behandelt. Die Leistungsbereitschaft des Unternehmers, der nicht wisse, welches seiner zusätzlichen Serviceangebote die Gäste zu nutzen beabsichtigten, reiche für eine umsatzsteuerrechtlich beachtliche Leistung nicht aus. Ferner habe das FG verkannt, dass die zusätzlichen Leistungsbestandteile im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG unmittelbar der Beherbergung dienen. Außerdem habe das FG das unionsrechtlich anerkannte Prinzip der Einheitlichkeit der Leistung außer Betracht gelassen. Zwar ergebe sich aus dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) Kommission/Frankreich vom 06.05.2010 - C-94/09 (ECLI:EU:C:2010:253), dass die Mitgliedstaaten dazu berechtigt seien, nach Art. 98 MwStSystRL nur punktuell bestimmte Teile einer Ziffer des Anh. III MwStSystRL ermäßigt zu besteuern. Diese Rechtsprechung stelle jedoch keine Einschränkung des Prinzips der Einheitlichkeit der Leistung dar, das sich aus Art. 2 MwStSystRL ableite. Dies ergebe sich auch aus dem EuGH-Urteil Stadion Amsterdam vom 18.01.2018 - C-463/16 (ECLI:EU:C:2018:22). Sämtliche zusätzlichen Leistungen seien aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers auf die Vermietung des Hotelzimmers als der eindeutig dominierenden Hauptleistung zurückzuführen. Dies erfordere nach der Rechtsprechung des EuGH die Anwendung des für die Vermietung der Hotelzimmer geltenden ermäßigten Steuersatzes auch auf diese zusätzlichen Leistungen. Im Übrigen müsse jede zusätzliche Leistung als der Vermietungstätigkeit unmittelbar dienend angesehen werden, da mit diesen Zusatzleistungen die Zahl der Übernachtungen gesteigert und damit das Vermietungsgeschäft gefördert werde.

9. Das FA macht dagegen geltend, die Klägerin habe durch die Bereitstellung von WLAN, Parkplätzen und Fitness- und Wellnesseinrichtungen ihre dauerhafte Bereitschaft erklärt, den Hotelgästen die angebotenen zusätzlichen Leistungen zu erbringen, und dadurch den umsatzsteuerrechtlichen Leistungsbegriff erfüllt. Es beeinträchtige den unmittelbaren Zusammenhang zwischen erbrachter Leistung und empfangener Gegenleistung nicht, dass die zusätzlichen Leistungen weder im Voraus bestimmt noch individualisiert gewesen seien und das Entgelt in Form einer Pauschale zusammen mit dem Übernachtungsentgelt entrichtet worden sei. Die Bereitstellung von WLAN, Parkplätzen, Fitness- und Wellnesseinrichtungen sei auch nicht als unmittelbar der Beherbergung dienende Leistung anzusehen. Es handele sich hierbei um Leistungen, die nach dem gesetzgeberischen Willen nicht der Steuersatzermäßigung unterliegen sollen. Das sich aus § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG ergebende Aufteilungsgebot sei unionsrechtlich nicht zu beanstanden. Es führe dazu, dass die unselbständigen Nebenleistungen nicht das Schicksal der Hauptleistung teilen und nicht dem ermäßigten Steuersatz im Sinne des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG unterliegen.

10. Mit Zustimmung der Beteiligten hatte der BFH zunächst das Ruhen des Revisionsverfahrens bis zur Entscheidung des EuGH in der Rechtssache C-516/21 angeordnet. Nach Ergehen des EuGH-Urteils Finanzamt X vom 04.05.2023 - C-516/21 (ECLI:EU:C:2023:372) wurde das Revisionsverfahren zunächst fortgesetzt und sodann mit Beschluss vom 10.01.2024 - XI R 14/23 (XI R 22/21) (BFHE 283, 512, BStBl II 2024, 610) gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) unter Einleitung eines Vorabentscheidungsersuchens an den EuGH ausgesetzt.

11. Hierauf hat der EuGH mit Urteil J-GmbH u.a. vom 05.03.2026 - C-409/24 bis C-411/24 (ECLI:EU:C:2026:149) wie folgt geantwortet:

    "Art. 98 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit Anhang III Nr. 12 der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28.11.2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Regelung nicht entgegensteht, die es erlaubt, Leistungen vom Anwendungsbereich des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes für in Hotels und ähnlichen Einrichtungen erbrachte Leistungen der kurzfristigen Beherbergung auszuschließen, die nicht unmittelbar einer solchen Beherbergung dienen, wie die Bereitstellung von Parkplätzen oder Fitness- und Wellnesseinrichtungen, der Zugang zum WLAN-Netzwerk des Hotels und die Bereitstellung eines Frühstücks, auch wenn sie als Nebenleistungen zu dieser Beherbergung angesehen werden könnten, weil sie durch einen für alle im Rahmen dieser Beherbergung erbrachten Dienstleistungen gezahlten pauschalen Gesamtpreis vergütet werden, unter der Voraussetzung, dass diese Regelung die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf konkrete und spezifische Aspekte der in Anhang III Nr. 12 der Mehrwertsteuerrichtlinie genannten Kategorien von Beherbergungsleistungen vorsieht und der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird."

12. Die Klägerin bringt hierzu unter Bezugnahme auf die Schlussanträge der Generalanwältin Ćapeta vom 25.09.2025 - C-409/24 bis C-411/24 (ECLI:EU:C:2025:731, Rz 59) vor, dass die streitgegenständlichen Leistungen "kostenlos" gewesen seien. Insoweit handele es sich unabhängig davon, ob Nebenleistungen gegeben seien, nicht um Dienstleistungen im Sinne der Mehrwertsteuersystemrichtlinie, da sie nicht gegen ein Entgelt erbracht worden seien. Bei nicht steuerbaren Leistungen stelle sich die Frage nach dem korrekten Steuersatz nicht. Es sei seit vielen Jahren absolut üblich, dass die Nutzung von einem WLAN ebenso wie die des Sauna- und Wellnessbereichs in einem Hotel "kostenlos" sei. Die Finanzverwaltung sei nicht berechtigt, eine hypothetische Aufteilung der dem Gast für die Übernachtung in Rechnung gestellten Entgelte vorzunehmen; eine Rechtsgrundlage sei hierfür nicht gegeben.

13. Die Klägerin, für die in der mündlichen Verhandlung am 21.05.2026, zu der sie ordnungsgemäß geladen worden ist, niemand erschienen ist, hat schriftsätzlich sinngemäß beantragt,
    das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung vom 30.07.2019 sowie die Umsatzsteuerbescheide für 2011 vom 08.10.2014, vom 06.07.2017 und vom 21.11.2018 aufzuheben.

14. Das FA beantragt,
    die Revision zurückzuweisen.

15. Es sieht seine Rechtsauffassung durch das EuGH-Urteil J-GmbH u.a. vom 05.03.2026 - C-409/24 bis C-411/24 (ECLI:EU:C:2026:149) bestätigt.

II.

1. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO). Das FG hat zu Unrecht entschieden, dass in Bezug auf die Überlassung von Parkplätzen steuerbare Umsätze vorliegen. Demgegenüber ist das FG zutreffend davon ausgegangen, dass die Klägerin mit der Überlassung von Fitness- und Wellnesseinrichtungen an Hotelgäste dem Regelsteuersatz unterliegende Leistungen erbracht hat. In Bezug auf die Zugangsgewährung zum WLAN ist die Sache nicht spruchreif.

2. 1. Die Bereitstellung von Parkplätzen, die nicht nur den Übernachtungsgästen eines Hotels, sondern darüber hinaus allen anderen Besuchern des Hotels wie auch der Allgemeinheit frei und unentgeltlich zur Verfügung stehen, begründet keine gegen Entgelt erbrachte sonstige Leistung. Soweit sich aus dem BFH-Urteil vom 01.03.2016 - XI R 11/14 (BFHE 253, 438, BStBl II 2016, 753) etwas anderes ergibt, hält der nunmehr allein für die Umsatzsteuer zuständige Senat daran nicht mehr fest.

3. a) Nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für Dienstleistungen beruht dies unionsrechtlich auf Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL.

4. Sonstige Leistungen werden nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG gegen Entgelt ausgeführt und unterliegen als Dienstleistungen gemäß Art. 2 Abs. 1 Buchst. c MwStSystRL der Mehrwertsteuer, wenn zwischen einer Leistung und einem erhaltenen Gegenwert ein unmittelbarer Zusammenhang besteht und sich dieser Zusammenhang aus einem Rechtsverhältnis zwischen Leistendem und Leistungsempfänger ergibt, in dessen Rahmen gegenseitige Leistungen ausgetauscht werden, wobei die Vergütung den Gegenwert für die dem Leistungsempfänger erbrachte bestimmbare Leistung bildet. Der Leistungsempfänger muss identifizierbar sein. Er muss einen Vorteil erhalten, der zu einem Verbrauch im Sinne des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts führt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteile vom 06.12.2023 - XI R 33/21, BFHE 283, 159, Rz 33, und vom 20.11.2025 - V R 10/23, BStBl II 2026, 572, Rz 24 f.).

5. Demgegenüber fehlt es an einer Leistung gegen Entgelt, wenn eine Zahlung, die beispielsweise als Kurtaxe zu leisten ist, an andere Umstände wie etwa den Aufenthalt in einem Gemeindegebiet anknüpft und eine Einrichtung, wie zum Beispiel ein Kurpark, zu dem für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich ist. Die Zahlung ist dann kein Entgelt für die Möglichkeit zur Nutzung dieser Einrichtung (vgl. EuGH-Urteil Gemeinde A vom 13.07.2023 - C-344/22, ECLI:EU:C:2023:580, Rz 34 f. und 40; ebenso BFH-Urteil vom 18.10.2023 - XI R 21/23 (XI R 30/19), BFHE 283, 110), weil die Kurtaxeschuldner keine anderen Vorteile haben als Personen, die diese Kureinrichtungen benutzen und nicht kurtaxepflichtig sind (vgl. EuGH-Urteil Gemeinde A vom 13.07.2023 - C-344/22, ECLI:EU:C:2023:580, Rz 39; BFH-Urteil vom 06.12.2023 - XI R 33/21, BFHE 283, 159, Rz 39).

6. b) Danach liegt aufgrund des Fehlens eines eigenständigen verbrauchsfähigen Vorteils keine Leistung gegen Entgelt vor, wenn eine Einrichtung eines Hotels für jedermann frei und unentgeltlich zugänglich ist. Dementsprechend wird im Streitfall mit der Bereitstellung des Parkplatzes den Hotelgästen kein verbrauchsfähiger Vorteil gegenüber der Allgemeinheit gewährt. Denn nach den Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) standen die Parkplätze nicht nur den in den Hotels der Klägerin beherbergten Gästen, sondern auch allen weiteren Besuchern ihrer Hotels und darüber hinaus sogar der Allgemeinheit unentgeltlich zur Verfügung. Die Möglichkeit zur Nutzung der Parkplätze hing somit nicht von der Entrichtung eines Entgelts für die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen zur kurzfristigen Beherbergung ab, wenn Gäste, die nicht in einem der Hotels der Klägerin beherbergt wurden, sowie ortsansässige Einwohner die Parkmöglichkeit ebenfalls nutzen konnten. Die in einem der Hotels der Klägerin beherbergten Gäste, die den Parkplatz nutzten, erhielten danach keine anderen Vorteile als Personen, die die von der Klägerin bereitgestellten Parkplätze nutzten, ohne hierfür ein Entgelt zu entrichten.

7. 2. Demgegenüber hat das FG zutreffend entschieden, dass die Klägerin mit der Zugangsgewährung zu Fitness- und Wellnesseinrichtungen an Hotelgäste Leistungen steuerbar und dabei dem Regelsteuersatz unterliegend erbracht hat.

8. a) Nach den vorstehenden Kriterien für die Steuerbarkeit von Leistungen (s. oben II.1.a) erfolgte die Zugangsgewährung zu den Fitness- und Wellnesseinrichtungen ‑‑im nachstehenden Umfang‑‑ gegen Entgelt.

9. Nach der vom FG bestätigten Schätzung des FA ist dieses nicht von einer Zugangsgewährung an alle Hotelgäste mit der Folge ausgegangen, dass in Bezug auf alle Übernachtungsgäste ein Teil des Hotelpreises als Vergütung für die Zugangsgewährung zu Fitness- und Wellnesseinrichtungen anzusehen wäre. Stattdessen liegt den Feststellungen der Außenprüfung folgend eine Schätzung des auf die Fitness- und Wellnesseinrichtungen entfallenden kalkulatorischen Kostenanteils zuzüglich eines angemessenen Gewinnaufschlags, gegen den im Hinblick auf die Wettbewerbssituation zu anderen Leistungsanbietern und den insoweit zu beachtenden Neutralitätsgrundsatz keine Bedenken bestehen, in Höhe von … € als Bemessungsgrundlage für eine dem Regelsteuersatz unterliegende Leistung vor. Eine derart im Ausgangspunkt an den Kosten einer tatsächlich erbrachten Leistung orientierte Schätzung ist unter Berücksichtigung der Anzahl der insgesamt übernachtenden Hotelgäste als Schätzung in Bezug auf die tatsächliche Nutzung der Fitness- und Wellnesseinrichtung durch übernachtende Hotelgäste, nicht aber als Schätzung einer gegenüber allen Hotelgästen erbrachten Leistung der Nutzungsmöglichkeit anzusehen.

10. Die Schätzung des FA berücksichtigt somit, dass nicht davon auszugehen ist, dass alle von der Klägerin beherbergten Gäste von dem Angebot, die Fitness- und Wellnesseinrichtungen zu nutzen, Gebrauch gemacht haben und weiter möglicherweise auch nicht alle Gäste ‑‑selbst alternierend‑‑ von dem Angebot Gebrauch machen konnten.

11. Somit hat der Senat im Übrigen nicht zu entscheiden, ob die von der Klägerin den Übernachtungsgästen eingeräumte Möglichkeit zur Nutzung dieser Einrichtungen weitergehend im Hinblick darauf zu einer Leistungserbringung an alle Übernachtungsgäste führte, dass auch in einer nicht in Anspruch genommenen Leistungsbereitschaft eine Leistungserbringung zu sehen sein kann (so zur nicht genutzten Flugbeförderung EuGH-Urteil Air France-KLM und Hop!-Brit Air vom 23.12.2015 - C-250/14 und C-289/14, ECLI:EU:C:2015:841, Rz 33 und 35, und ‑‑im Hinblick auf die gemeinschaftliche Mitbenutzung sämtlicher Einrichtungen‑‑ zum Fitnessstudio BFH-Urteil vom 13.11.2024 - XI R 5/23, BFHE 287, 524, BStBl II 2025, 469, Rz 34) oder ob dies auf den Hotelbereich und den Streitfall ‑‑aufgrund hier bestehender Besonderheiten‑‑ nicht zu übertragen ist.

12. Im Hinblick auf die im Streitfall in dieser Weise der Besteuerung unterworfenen Leistung, die im vorstehenden Sinne an eine tatsächliche Leistungserbringung anknüpft, ist es schließlich unerheblich, welche Bedeutung der Auffassung der Generalanwältin in den Rechtssachen J-GmbH u.a. zukommen könnte, die davon ausgegangen ist, dass Nebenleistungen zur Vermietung von Unterkünften, die nach ihrer Auffassung "'kostenlos' angeboten" werden, mangels Entgelt nicht steuerbar seien (Schlussanträge der Generalanwältin Ćapeta vom 25.09.2025 - C-409/24 bis C-411/24, ECLI:EU:C:2025:731, Rz 59 bis 62), zumal sich der EuGH dies bei seinem Urteil J-GmbH u.a. vom 05.03.2026 - C-409/24 bis C-411/24 (ECLI:EU:C:2026:149) nicht zu eigen gemacht hat und die Generalanwältin im Übrigen ihre Auffassung unter den Vorbehalt der vom erkennenden Senat vorzunehmenden Prüfung gestellt hat.

13. b) Die von der Klägerin im vorstehenden Sinne steuerbar an Hotelgäste erbrachte Zugangsgewährung zu den Fitness- und Wellnesseinrichtungen unterliegt im Hinblick auf die Einräumung eines eigenständig verbrauchsfähigen Vorteils nicht § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG, ohne dass hierin ein Verstoß gegen das Unionsrecht zu sehen ist.

14. aa) Nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG ermäßigt sich die Steuer auf 7 % für die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, sowie für die kurzfristige Vermietung von Campingflächen. Dies gilt nach § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 2 UStG nicht für Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, auch wenn diese Leistungen mit dem Entgelt für die Vermietung abgegolten sind.

15. Unionsrechtlich beruht dies auf Art. 98 Abs. 1 und 2 i.V.m. Anh. III Nr. 12 MwStSystRL. Danach können die Mitgliedstaaten einen oder zwei ermäßigte Steuersätze anwenden, wobei diese nur auf die Lieferungen von Gegenständen und die Dienstleistungen der in Anh. III genannten Kategorien anwendbar sind. Nach Anh. III Nr. 12 MwStSystRL gehören hierzu die Beherbergung in Hotels und ähnlichen Einrichtungen, einschließlich der Beherbergung in Ferienunterkünften, und Vermietung von Campingplätzen und Plätzen für das Abstellen von Wohnwagen.

16. bb) Die hier streitigen Leistungen unterliegen nicht § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG. Dies gilt sowohl für den Fall, dass die Klägerin insoweit eine gegenüber der Vermietung eines Hotelzimmers eigenständige Leistung erbracht hat, bei der bereits die Voraussetzungen des § 12 Abs. 2 Nr. 11 Satz 1 UStG nicht erfüllt sind, als auch für den Fall, dass es sich um eine Nebenleistung zur Zimmervermietung handeln sollte, da dann Satz 2 des § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG die Anwendung der Steuersatzermäßigung ausschließt.

17. c) Die Anwendung des Regelsteuersatzes verstößt nicht gegen das Unionsrecht.

18. aa) Das Unionsrecht sieht keine von den Mitgliedstaaten zwingend umzusetzende Steuersatzermäßigung vor, sondern ermächtigt in Art. 98 und Anh. III MwStSystRL die Mitgliedstaaten lediglich, für die dort genannten Leistungen derartige Ermäßigungstatbestände vorzusehen.

19. bb) Nach dem im Streitfall ergangenen EuGH-Urteil J-GmbH u.a. vom 05.03.2026 - C-409/24 bis C-411/24 (ECLI:EU:C:2026:149) steht Art. 98 Abs. 1 und 2 i.V.m. Anh. III Nr. 12 MwStSystRL einer Regelung nicht entgegen, die es erlaubt, Leistungen vom Anwendungsbereich des ermäßigten Mehrwertsteuersatzes für in Hotels und ähnlichen Einrichtungen erbrachte Leistungen der kurzfristigen Beherbergung auszuschließen, die nicht unmittelbar einer solchen Beherbergung dienen, wie die Bereitstellung von Parkplätzen oder Fitness- und Wellnesseinrichtungen, der Zugang zum WLAN-Netzwerk des Hotels und die Bereitstellung eines Frühstücks, auch wenn sie als Nebenleistungen zu dieser Beherbergung angesehen werden könnten, weil sie durch einen für alle im Rahmen dieser Beherbergung erbrachten Dienstleistungen gezahlten pauschalen Gesamtpreis vergütet werden, unter der Voraussetzung, dass diese Regelung die Anwendung des ermäßigten Steuersatzes auf konkrete und spezifische Aspekte der in Anh. III Nr. 12 MwStSystRL genannten Kategorien von Beherbergungsleistungen vorsieht und der Grundsatz der steuerlichen Neutralität beachtet wird.

20. cc) Ist es danach unionsrechtlich zulässig, Leistungen der hier in Rede stehenden Art, die nicht unmittelbar der Beherbergung dienen, von den steuersatzbegünstigten Leistungen der kurzfristigen Beherbergung auszuschließen, wenn sich der verbleibende Ermäßigungstatbestand zum einen auf konkrete und spezifische Aspekte der Beherbergung in Hotels beschränkt und zum anderen dabei der Neutralitätsgrundsatz beachtet bleibt, genügt § 12 Abs. 2 Nr. 11 UStG diesen Anforderungen.

21. (1) Es bedarf keiner näheren Begründung, dass die Zugangsgewährung zu Fitness- und Wellnesseinrichtungen an Hotelgäste nicht unmittelbar der Beherbergung dient, die sich im Kern auf die Verschaffung einer Übernachtungsmöglichkeit, nicht aber auch auf zusätzliche Begleitleistungen bezieht, zumal derartige Leistungen in vielen Hotels nicht angeboten werden.

22. (2) Mit der Beschränkung der für die Beherbergung in Hotels vorgesehenen Ermächtigung zur Steuersatzermäßigung auf die Vermietung von Wohn- und Schlafräumen, die ein Unternehmer zur kurzfristigen Beherbergung von Fremden bereithält, greift der nationale Gesetzgeber einen konkreten und spezifischen Aspekt des weitergehenden Beherbergungsbegriffs, der grundsätzlich alles umfassen kann, was ein reisender Gast bei einer auswärtigen Unterbringung benötigt oder erhält, insoweit heraus, als sich der nationale Ermächtigungstatbestand mit der Raumvermietung auf das Kernelement einer Beherbergung bezieht. Der zudem angeordnete Ausschluss der Leistungen, die nicht unmittelbar der Vermietung dienen, sichert diese Beschränkung nur ergänzend ab (im Ergebnis ebenso EuGH-Urteil J-GmbH u.a. vom 05.03.2026 - C-409/24 bis C-411/24, ECLI:EU:C:2026:149, Rz 55 ff.).

23. (3) Aus dieser gesetzlichen Einschränkung folgt schließlich bezogen auf die hier streitige Leistung kein Neutralitätsverstoß. Der EuGH stellt insoweit auf eine Austauschbarkeit von Leistungen dergestalt ab, dass die von einem Hotel im Zusammenhang mit einer Beherbergungsleistung angebotene Leistung aus der Sicht des Durchschnittsverbrauchers für sich genommen mit derjenigen vergleichbar ist, die von einem anderen Wirtschaftsteilnehmer eigenständig erbracht wird, so dass die Anwendung des Regelsteuersatzes auf beide Leistungen keinen Neutralitätsverstoß begründet (EuGH-Urteil J-GmbH u.a. vom 05.03.2026 - C-409/24 bis C-411/24, ECLI:EU:C:2026:149, Rz 71 ff.).

24. Diese Austauschbarkeit ist nach dem Inhalt der hier streitigen Zugangsgewährung zu Fitness- und Wellnesseinrichtungen zu bejahen, zumal sich die Klägerin auch dadurch in den Wettbewerb zu anderen Anbietern dieser Leistungen begibt, dass sie auch anderen Personen als Übernachtungsgästen den Zugang zu diesen Einrichtungen gegen Entgelt gewährt. Zudem unterliegt die Zugangsgewährung zu Fitness- und Wellnesseinrichtungen bei eigenständiger Betrachtung (vgl. aber auch § 12 Abs. 2 Nr. 9 UStG) dem Regelsteuersatz.

25. 3. Die Sache ist nicht spruchreif.

26. Der Senat kann aufgrund der vom FG getroffenen Feststellung, dass die Klägerin in ihren Hotels für die Hotelgäste "unentgeltlich" ein "offenes" WLAN vorhielt, nicht beurteilen, ob hinsichtlich des Zugangs zum WLAN ‑‑wie bei der Parkplatzüberlassung‑‑ von einer nichtsteuerbaren Leistung auszugehen ist oder dieses nur von Hotelgästen genutzt werden konnte. Hierzu sind in einem zweiten Rechtsgang weitere Feststellungen zu treffen. Dabei ist der Frage nachzugehen, ob es sich bei der Gewährung des Zugangs zum WLAN nach den Verhältnissen des Streitjahres um die Einräumung eines verbrauchsfähigen Vorteils handelte.

27. Lediglich vorsorglich weist der Senat darauf hin, dass sich aus einer aus einem fehlenden Entgelt ergebenden Nichtsteuerbarkeit in Bezug auf die Parkplatzüberlassung ‑‑und gegebenenfalls in Bezug auf das WLAN‑‑ weder eine Entnahmebesteuerung noch eine Einschränkung des Vorsteuerabzugs ergibt. So scheitert die Anwendung von § 3 Abs. 9a Nr. 1 oder Nr. 2 UStG an dem Erfordernis einer Leistungserbringung für außerunternehmerische Zwecke, die bei einer Maßnahme zur Förderung der entgeltlichen Leistungserbringung grundsätzlich nicht angenommen werden kann. Ebenso führt eine Leistungserbringung mit einer derartigen Zielsetzung nicht zu einer Einschränkung des Vorsteuerabzugs. Ob dem BFH-Urteil vom 11.12.2024 - XI R 4/23 (BFHE 288, 557, BStBl II 2026, 457, Rz 51 ff., 54) etwas anderes zu entnehmen sein könnte, lässt der erkennende Senat im Hinblick auf die Unterschiedlichkeit der Sachverhalte offen.

28. 4. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.