Urteil vom 19. August 2026, X R 8/25

1. Die durch den Beginn von Ermittlungsmaßnahmen der Fahndungsbehörden ausgelöste Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 Satz 1 der Abgabenordnung umfasst in objektiver Hinsicht nicht den gesamten Steueranspruch, sondern tritt punktuell hinsichtlich der Steuern ein, die sich aus den Sachverhalten ergeben, die Gegenstand der Ermittlungen waren.

2. In subjektiver Hinsicht muss für den Steuerpflichtigen nicht nur erkennbar sein, dass in seinen Steuerangelegenheiten ermittelt wird, sondern auch, welcher Sachverhaltskomplex den Gegenstand der Ermittlungen bildet (Anschluss an Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 03.07.2018 - VIII R 9/16, BFHE 262, 198, BStBl II 2019, 122, Rz 23; Aufgabe der gegenteiligen Auffassung im BFH-Urteil vom 24.04.2002 - I R 25/01, BFHE 198, 303, BStBl II 2002, 586, unter II.3.c).

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 23.01.2025 - 12 K 19/14 E wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

I.

1. Auf den Namen der einzeln zur Einkommensteuer veranlagten Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) war im Streitjahr 2001 ein gewerbliches Einzelunternehmen angemeldet. Steuerberater der Klägerin war ihr Bruder (B); Geschäftsführerin des Einzelunternehmens war die Ehefrau des B (Schwägerin der Klägerin ‑‑S‑‑). Die Beteiligten gehen davon aus, dass die Klägerin das Einzelunternehmen zum 31.12.2003, 24:00 Uhr schenkweise auf S übertragen hat.

2. Die Klägerin reichte ihre Einkommensteuererklärung 2001 im Jahr 2002 ein. Der erklärungsgemäße erstmalige Einkommensteuerbescheid 2001 wurde am 06.03.2003 unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassen. Am 28.01.2010 erging der im vorliegenden Verfahren angefochtene Änderungsbescheid, der verfahrensrechtlich auf § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) gestützt wurde. Darin wurde der Gewinn aus Gewerbebetrieb erheblich erhöht, weil Beträge, die die Klägerin als Betriebsausgaben erklärt hatte, nicht mehr gewinnmindernd berücksichtigt wurden. Die Beteiligten streiten auch im dritten Rechtsgang (zum ersten Rechtsgang vgl. Senatsurteil vom 06.05.2020 - X R 26/19, BFH/NV 2020, 1238; zum zweiten Rechtsgang vgl. Senatsurteil vom 31.01.2024 - X R 7/22, BFHE 284, 206) ausschließlich darum, ob der Änderungsbescheid noch innerhalb der Festsetzungsfrist erlassen worden ist.

3. Am 03.05.2006 hatte eine Durchsuchung in den Geschäftsräumen des Einzelunternehmens stattgefunden, die sich zunächst nicht gegen die Klägerin, sondern gegen die Mutter der S richtete. Nachdem der Steuerfahndungsbeamte die Überzeugung gewonnen hatte, dass er gegen die falsche Person ermittelte, leitete er gegen die Klägerin am selben Tag ein steuerstrafrechtliches Ermittlungsverfahren wegen des Verdachts der Hinterziehung von Einkommensteuer für 2001 ein, ohne dies jedoch der Klägerin förmlich bekannt zu geben. Die Klägerin beauftragte noch am selben Tag einen Rechtsanwalt (R) mit ihrer Vertretung im Ermittlungsverfahren; nach ihrer Darstellung geschah dies, weil ihre Mutter sie über die Durchsuchung informiert habe.

4. Am 13.01.2010 wurde das gegen die Klägerin geführte steuerstrafrechtliche Ermittlungsverfahren gemäß § 170 Abs. 2 der Strafprozessordnung eingestellt, weil ein Vorsatznachweis nicht geführt werden konnte. Am 19.07.2012 wurde gegen sie wegen leichtfertiger Steuerverkürzung eine Geldbuße festgesetzt.

5. Im dritten Rechtsgang gab das Finanzgericht (FG) der Klage gegen den geänderten Einkommensteuerbescheid 2001 vom 28.01.2010 statt (Entscheidungen der Finanzgerichte ‑‑EFG‑‑ 2025, 546). Die Festsetzungsfrist habe am 31.12.2007 geendet. Die Voraussetzungen der einzig noch in Betracht kommenden Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO seien nicht mit der erforderlichen Gewissheit feststellbar. In objektiver Hinsicht trete diese Ablaufhemmung nur hinsichtlich der Steuern ein, die sich aus Sachverhalten ergäben, die Gegenstand der Ermittlungen seien. In subjektiver Hinsicht sei erforderlich, dass der Steuerpflichtige die Ermittlungsmaßnahmen erkennen könne. Insoweit sei innerhalb der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) umstritten, wie konkret diese Erkenntnismöglichkeit sein müsse. Der Senat schließe sich der strengeren Auffassung an, wonach für den Steuerpflichtigen erkennbar sein müsse, auf welchen Sachverhaltskomplex sich die Ermittlungen bezögen. Im Streitfall sei nicht feststellbar, dass diese Voraussetzung erfüllt gewesen sei.

6. Der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) vertritt mit seiner Revision die Auffassung, es genüge, dass die Klägerin ‑‑was unstreitig sei‑‑ von den Ermittlungen Kenntnis gehabt habe. Eine darüber hinausgehende Kenntnis des maßgebenden Sachverhalts, in dem ermittelt werde, werde weder vom Gesetzeswortlaut noch vom Normzweck gefordert. Hilfsweise bringt das FA vor, der Sachverhalt sei für die Klägerin schon aufgrund der Nachweisung über die Beschlagnahme klar umrissen gewesen. Für sie sei erkennbar gewesen, dass nur wegen ihrer gewerblichen Einkünfte ermittelt worden sei. Angesichts der Beschlagnahme der Buchführungsunterlagen habe sie erkennen können, dass es um die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung gegangen sei.

7. Das FA beantragt,
   das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

8. Die Klägerin beantragt,
   die Revision zurückzuweisen.

9. Sie ist der Auffassung, schon aus dem Gesetzeswortlaut ("insoweit") folge, dass es sich bei § 171 Abs. 5 Satz 1 AO um eine punktuelle Ablaufhemmung handele. Außerdem sei zu berücksichtigen, dass die Ermittlungen nicht bei der Klägerin, sondern bei einer Dritten stattgefunden hätten, da die Klägerin das Einzelunternehmen Ende 2003 auf S übertragen habe, so dass es sich im Zeitpunkt der Durchsuchung nicht mehr um Geschäftsräume der Klägerin gehandelt habe. Ferner erhebt die Klägerin Gegenrügen zu den Sachverhaltsfeststellungen des FG.

II.

1. Die Revision des FA ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen.

2. 1. Da die Klägerin ihre Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2001 im Jahr 2002 eingereicht hat, begann die Festsetzungsfrist mit Ablauf des Jahres 2002 (§ 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO). Weil das FG sich nicht von einem vorsätzlichen Handeln der Klägerin oder des B hat überzeugen können, sondern lediglich Leichtfertigkeit angenommen hat, beträgt die Festsetzungsfrist fünf Jahre (§ 169 Abs. 2 Satz 2 Alternative 2 AO). Ohne Berücksichtigung von Ablaufhemmungen hätte die Festsetzungsfrist daher mit Ablauf des Jahres 2007 geendet. Das FG hat den Sachverhalt dahingehend gewürdigt, dass die Voraussetzungen der Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 2 AO nicht erfüllt sind, weil die Einleitung des Steuerstrafverfahrens der Klägerin nicht in der erforderlichen Weise bekannt gegeben worden ist. Aufgrund des Senatsurteils im zweiten Rechtsgang steht zudem fest, dass die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 7 AO die Festsetzungsfrist nur bis zum 10.03.2008 hinausgeschoben hat, nicht jedoch länger. Der angefochtene Einkommensteuerbescheid 2001 vom 28.01.2010 ist aber erst nach diesem Datum ergangen.

3. Weil all dies zwischen den Beteiligten unstreitig ist, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

4. 2. Rechtsfehlerfrei hat das FG entschieden, dass im Streitfall auch die Voraussetzungen des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO nicht erfüllt sind. Nach dieser Vorschrift läuft die Festsetzungsfrist, wenn die Behörden des Zollfahndungsdienstes oder die mit der Steuerfahndung betrauten Dienststellen der Landesfinanzbehörden vor Ablauf der Festsetzungsfrist beim Steuerpflichtigen mit Ermittlungen der Besteuerungsgrundlagen beginnen, insoweit nicht ab, bevor die auf Grund der Ermittlungen zu erlassenden Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind; § 171 Abs. 4 Satz 2 AO gilt sinngemäß.

5. a) Die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO umfasst in objektiver Hinsicht ‑‑im Gegensatz zu § 171 Abs. 4 AO‑‑ nicht den gesamten Steueranspruch. Vielmehr tritt die Hemmung der Festsetzungsfrist nur in dem Umfang ein, in dem sich die Ergebnisse der Ermittlungen der Steuerfahndung auf die Höhe der festzusetzenden Steuer auswirken (BFH-Urteil vom 14.04.1999 - XI R 30/96, BFHE 188, 286, BStBl II 1999, 478, unter II.2.b). Dies ergibt sich vor allem aus einem Vergleich zwischen den für die Außenprüfung einerseits und die Fahndungsprüfung andererseits geltenden Regelungen: Während der Ablauf der Festsetzungsfrist bei einer Außenprüfung "für die Steuern, auf die sich die Außenprüfung erstreckt" hinausgeschoben wird (§ 171 Abs. 4 Satz 1 AO), ist die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO durch den Begriff "insoweit" auf die Ermittlungen der Steuerfahndung beschränkt. Die Außenprüfung dient der Ermittlung der steuerlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (§ 194 Abs. 1 Satz 1 AO) und umfasst in der Regel ganze Steuerarten und Besteuerungszeiträume (§ 194 Abs. 1 Satz 2 AO). Demgegenüber hat die Steuerfahndung die Aufgabe, Steuerstraftaten und Steuerordnungswidrigkeiten zu erforschen (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) und in diesen Fällen, mithin punktuell, die Besteuerungsgrundlagen zu ermitteln (§ 208 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO).

6. Daher richtet sich die in § 171 Abs. 5 Satz 1 AO vorgesehene Ablaufhemmung nicht auf eine bestimmte Steuerart und einen bestimmten Veranlagungszeitraum, sondern nur auf die Besteuerungsgrundlagen, die durch die Ermittlungen aufgedeckt werden (BFH-Urteil vom 14.04.2005 - XI R 83/03, BFH/NV 2005, 1961, unter II.3.a). Sie tritt nur hinsichtlich der Steuern ein, die sich aus Sachverhalten ergeben, die Gegenstand der Ermittlungen waren (BFH-Entscheidungen vom 08.07.2009 - XI R 41/08, BFH/NV 2010, 1, unter II.1.b, und vom 15.06.2010 - VIII B 2/10, BFH/NV 2010, 2001, Rz 4). Damit ist diese Ablaufhemmung "punktuell" (so ausdrücklich Klein/Rüsken, AO, 19. Aufl., § 171 Rz 108; Frotscher in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 171 AO Rz 140) auf einen bestimmten Sachverhalt oder Sachverhaltskomplex bezogen.

7. b) In subjektiver Hinsicht erfordert der Eintritt der Ablaufhemmung die Erkennbarkeit der Ermittlungsmaßnahmen für den Steuerpflichtigen (BFH-Urteil vom 08.07.2009 - VIII R 5/07, BFHE 226, 198, BStBl II 2010, 583, unter II.1.).

8. Dies entspricht auch dem Willen des Gesetzgebers, der sicherstellen wollte, dass der Steuerpflichtige vom Eintritt der Ablaufhemmung Kenntnis erhält (so ausdrücklich Bericht und Antrag des Finanzausschusses zur neuen Abgabenordnung vom 07.11.1975, BTDrucks 7/4292, S. 33). Nach Auffassung der Finanzverwaltung muss für den Steuerpflichtigen nicht nur klar und eindeutig erkennbar sein, dass in seinen Steuerangelegenheiten ermittelt wird, sondern darüber hinaus auch, in welchem konkreten Besteuerungs- oder Strafverfahren die Steuerfahndung ermittelt (Anwendungserlass zur Abgabenordnung zu § 171 Nr. 4.1). Allerdings ist innerhalb der BFH-Rechtsprechung bisher nicht geklärt, welche Anforderungen an den Konkretisierungsgrad der Erkennbarkeit zu stellen sind.

9. aa) In einer älteren Entscheidung hat der I. Senat des BFH in tragender Weise ausgeführt, es reiche für die Erkennbarkeit aus, wenn der Steuerpflichtige bei einer Durchsuchung mit der Erweiterung der Ermittlungen auf andere Jahre konfrontiert werde. Hingegen sei nicht erforderlich, dass der Steuerpflichtige vor Ablauf der Festsetzungsfrist auch erkennen könne, auf welche einzelnen Sachverhalte sich die zusätzlichen Ermittlungen hätten beziehen sollen (BFH-Urteil vom 24.04.2002 - I R 25/01, BFHE 198, 303, BStBl II 2002, 586, unter II.3.c). In der Literatur wird diese Auffassung nur noch vereinzelt vertreten (vgl. Banniza in Hübschmann/Hepp/Spitaler, § 171 AO Rz 148; Große/Lotz/Ziegler/Henk/Hudasch/Tenbergen, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 23. Aufl. 2024, S. 463).

10. bb) Der VIII. Senat des BFH stellt hingegen strengere Anforderungen an den Eintritt der Ablaufhemmung. Er hat ‑‑ebenfalls entscheidungstragend‑‑ ausgeführt, für den Steuerpflichtigen müsse nicht nur erkennbar sein, dass in seinen Steuerangelegenheiten ermittelt werde, sondern auch, welcher Sachverhaltskomplex den Gegenstand der Ermittlungen bilde (BFH-Urteile vom 03.07.2018 - VIII R 9/16, BFHE 262, 198, BStBl II 2019, 122, Rz 23, und vom 03.07.2018 - VIII R 10/16, BFH/NV 2018, 1233, Rz 23). Auf dieser rechtlichen Grundlage hat es der VIII. Senat in den fallbezogenen Ausführungen dieser Entscheidung nicht genügen lassen, wenn die Steuerfahndung zwar vor Ablauf der Festsetzungsfrist Unterlagen zur Vermögensanlage bei einer bestimmten Stiftung angefordert hatte, die späteren ‑‑nach Ablauf der regulären Festsetzungsfrist ergangenen‑‑ Änderungsbescheide aber Einkünfte aus Kapitalvermögen erfassten, die der Steuerpflichtige nacherklärt hatte und auf die sich die Fahndungsprüfung erst später erstreckte (BFH-Urteil vom 03.07.2018 - VIII R 9/16, BFHE 262, 198, BStBl II 2019, 122, Rz 33 f.).

11. Ebenso hat der VIII. Senat den Eintritt der Ablaufhemmung für einen Sachverhalt verneint, in dem der Steuerpflichtige am 06.03.2010 eine Selbstanzeige in eigener Sache abgegeben und außerdem am 03.05.2010 Einkünfte aus Kapitalvermögen für seine verstorbene Mutter nacherklärt hatte. Vor Ablauf der Festsetzungsfrist übersandte die Steuerfahndung dem Kläger ein Schreiben, in dessen Betreff und Einleitungssatz es um die eigenen Einkünfte des Klägers ging, mit dem aber auch Unterlagen für die Steuerangelegenheit der verstorbenen Mutter angefordert wurden. Der VIII. Senat hat hierzu angenommen, für den Steuerpflichtigen sei nicht eindeutig erkennbar gewesen, dass Gegenstand der Ermittlungen der Steuerfahndung auch die Einkünfte aus Kapitalvermögen der Mutter gewesen sein sollten, so dass insoweit keine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 1 AO eingetreten sei (BFH-Urteil vom 17.11.2015 - VIII R 67/13, BFHE 252, 207, BStBl II 2016, 569, Rz 11).

12. In dieselbe Richtung gehen Ausführungen des erkennenden Senats, wonach die Ausdehnung bereits laufender Ermittlungen der Steuerfahndung auf einen weiteren Sachverhaltskomplex für den Steuerpflichtigen vor Ablauf der Festsetzungsfrist erkennbar sein müsse, um auch insoweit zu einer Ablaufhemmung zu führen (Urteil vom 13.02.2003 - X R 62/00, BFH/NV 2003, 740, unter II.2.b bb 3.).

13. Diese Ansicht wird zudem vom überwiegenden Teil der Literatur vertreten (vgl. Klein/Rüsken, AO, 19. Aufl., § 171 Rz 110; Frotscher in Schwarz/Pahlke/Keß, AO/FGO, § 171 AO Rz 136, 146; Paetsch in Gosch, AO § 171 Rz 107; Reddig, EFG 2016, 1309; Bowitz, Betriebs-Berater 2021, 923; vorsichtiger Koenig/Gercke, Abgabenordnung, 6. Aufl., § 171 Rz 109).

14. cc) Der erkennende Senat tritt ‑‑wie das FG‑‑ der unter bb dargestellten strengeren Auffassung bei, wonach der Eintritt der Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO in subjektiver Hinsicht erfordert, dass der Steuerpflichtige noch innerhalb der nicht durch § 171 Abs. 5 Satz 1 AO verlängerten Festsetzungsfrist erkennen kann, welcher Sachverhaltskomplex den Gegenstand der Ermittlungen der Steuerfahndung bildet.

15. Wie das FG bereits ausgeführt hat, ist diese Auffassung nicht nur mit dem Gesetzeswortlaut vereinbar, sondern trägt dem vom Gesetzgeber ausdrücklich verfolgten Ziel, dass der Steuerpflichtige Kenntnis vom Eintritt der Ablaufhemmung nehmen soll, bestmöglich Rechnung. Vor allem aber sichert nur diese Auslegung in systematischer Hinsicht den Gleichlauf zwischen den objektiven und den subjektiven Voraussetzungen der genannten Norm. Denn in objektiver Hinsicht ist § 171 Abs. 5 Satz 1 AO nicht veranlagungszeitraumbezogen, sondern ‑‑punktuell‑‑ sachverhaltsbezogen. Dann kann es aber auch in subjektiver Hinsicht nicht genügen, wenn der Steuerpflichtige lediglich erkennen kann, dass die Steuerfahndung in seinen Steuerangelegenheiten für einen bestimmten Veranlagungszeitraum tätig wird. Vielmehr folgt aus der objektiven Sachverhaltsbezogenheit der Ablaufhemmung, dass auch die erforderliche Erkennbarkeit für den Steuerpflichtigen auf diesen Sachverhalt oder Sachverhaltskomplex bezogen sein muss.

16. Bei systematischer Betrachtung ist zudem zu berücksichtigen, dass die Ablaufhemmung ‑‑ohne anderweitige zeitliche Begrenzungen‑‑ bis zur Unanfechtbarkeit der erlassenen Änderungsbescheide andauert, was dafür spricht, den Umfang der Ablaufhemmung nicht zu weit zu fassen (zur Unvereinbarkeit zeitlich unbegrenzter Ablaufhemmungen mit dem verfassungsrechtlichen Rechtsstaatsprinzip vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 05.03.2013 - 1 BvR 2457/08, BVerfGE 133, 143, Rz 40 ff.).

17. Der Einwand des FA, wonach die lange Dauer der Ablaufhemmung keinen weiteren Schutz des Steuerpflichtigen über subjektive Voraussetzungen erfordere, weil er schon dadurch geschützt sei, dass die Ablaufhemmung in objektiver Hinsicht nur dasjenige erfasse, was sich konkret aus den Ermittlungen der Steuerfahndung ergebe, überzeugt den Senat nicht. Denn wenn die Ablaufhemmung unstreitig in objektiver Hinsicht begrenzt ist, gibt es keinen durchgreifenden Grund, dies dem Steuerpflichtigen nicht mitzuteilen.

18. Hierdurch wird die Finanzverwaltung auch keinen übersteigerten Anforderungen ausgesetzt. Denn sie hat stets die Möglichkeit, dem Steuerpflichtigen die Einleitung des Steuerstraf- oder Bußgeldverfahrens förmlich mitzuteilen und dadurch die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 5 Satz 2 AO auszulösen. Im Streitfall ist dies indes nicht geschehen.

19. dd) Der I. Senat hat auf eine Anfrage des erkennenden Senats gemäß § 11 Abs. 3 FGO mit Beschluss vom 03.06.2026 erklärt, dass er an seiner im Urteil vom 24.04.2002 - I R 25/01 (BFHE 198, 303, BStBl II 2002, 586) vertretenen Auffassung, wonach der Eintritt der Ablaufhemmung nicht voraussetze, dass für den Steuerpflichtigen erkennbar war, auf welche Sachverhalte sich die zusätzlichen Ermittlungen erstrecken sollten, nicht festhält.

20. c) Auf dieser Grundlage sind die vom FG vorgenommenen Sachverhaltswürdigungen revisionsrechtlich bedenkenfrei.

21. aa) Das FG hat den Sachverhalt dahingehend gewürdigt, dass die Klägerin dem Grunde nach Kenntnis von den gegen sie gerichteten Ermittlungsmaßnahmen der Steuerfahndung hatte. Die Vorinstanz hat allerdings anhand der Akten nicht feststellen können, dass der Klägerin oder R auch die konkreten Sachverhaltskomplexe, in denen ermittelt wurde, erkennbar waren. Diese Würdigung ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Insbesondere enthalten die Akten keine Anhaltspunkte dafür, dass die Klägerin den Einleitungsvermerk des Steuerfahnders vom 04.05.2006, aus dem sich Angaben zu einer der beiden Vermittlungsprovisionen (nicht aber zu der "Scheinrechnung" einer GmbH) ergeben, oder den "Bericht über eine Durchsuchung" vom 05.05.2006, der allerdings nur die Einschätzung enthält, die Klägerin habe "Betriebsausgaben manipuliert", kannte.

22. Ergänzend weist der Senat darauf hin, dass R innerhalb der noch laufenden Festsetzungsfrist mehrfach Einsicht in die Akten des strafrechtlichen Ermittlungsverfahrens beantragt hatte, diese ihm aber jeweils verweigert worden war (vgl. Antrag vom 03.05.2006; Ablehnungsschreiben der Bußgeld- und Strafsachenstelle vom 16.05.2006; erneuter Antrag des R vom 21.08.2006; Ablehnungsschreiben der Straf- und Bußgeldstelle vom 05.09.2006). Hätte er die beantragte Akteneinsicht erhalten, wären ihm ‑‑und damit der Klägerin‑‑ auch die Sachverhaltskomplexe bekannt geworden, in denen die Steuerfahndung ermittelte.

23. bb) Das FG hat den Sachverhalt zwar ‑‑unter Inanspruchnahme der bei einer Verletzung von Mitwirkungspflichten geltenden Absenkung des Beweismaßes, weil die Klägerin R nicht von der Schweigepflicht entbunden hatte‑‑ dahingehend gewürdigt, dass R und damit die Klägerin Kenntnis von der Nachweisung der beschlagnahmten Gegenstände hatte. Rechtsfehlerfrei hat das FG aber auch diese Nachweisung dahingehend gewürdigt, dass daraus kein bestimmter Sachverhaltskomplex ersichtlich ist. Aus der Nachweisung geht nicht hervor, dass wegen Provisionszahlungen an nahe Angehörige des B und wegen einer möglichen Scheinrechnung einer GmbH ermittelt wurde.

24. Soweit das FA hiergegen einwendet, der Nachweisung ließen sich genügend Hinweise auf den Gegenstand der Ermittlungen entnehmen, setzt es seine eigene (abweichende) Würdigung an die Stelle der tatsächlichen Würdigung des FG, die das Revisionsgericht indes gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet. Zudem geht das FA in rechtlicher Hinsicht von einem falschen Maßstab aus, indem es annimmt, schon die Kenntnis, dass wegen der gewerblichen Einkünfte der Klägerin ermittelt werde und die Buchführungsunterlagen beschlagnahmt worden seien, reiche für den Eintritt einer umfassenden Ablaufhemmung aus. Dies ist gerade nicht der Fall (s. oben b), weil damit die im Rahmen des weiten Hemmungstatbestands des § 171 Abs. 4 AO geltenden Maßstäbe in unzulässiger Weise auch auf die punktuelle Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO übertragen würden.

25. cc) Konkrete Angaben zu den Sachverhaltskomplexen, die Gegenstand der Ermittlungen waren, sind erstmals im strafrechtlichen Ermittlungsbericht vom 02.11.2009 und im Steuerfahndungsbericht vom 16.11.2009 enthalten. Diese Unterlagen können die Ablaufhemmung des § 171 Abs. 5 Satz 1 AO aber nicht mehr ausgelöst haben, da sie der Klägerin erst nach Ablauf der ‑‑unter Anwendung des § 171 Abs. 7 AO verlängerten‑‑ Festsetzungsfrist (10.03.2008; s. oben 1.) mitgeteilt worden sind.

26. 3. Da die Revision des FA keinen Erfolg hat, war auf die von der Klägerin erhobenen Gegenrügen nicht einzugehen. Der Senat nimmt insoweit allerdings auf das Schreiben des FA vom 14.08.2025 Bezug.

27. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO. Zur wegen einer möglichen Interessenkollision gegebenenfalls fehlenden Erstattungsfähigkeit der Kosten für die Vertretung der Klägerin durch B im außergerichtlichen Vorverfahren verweist der Senat auf seine Ausführungen im Urteil des ersten Rechtsgangs vom 06.05.2020 - X R 26/19 (BFH/NV 2020, 1238, Rz 42).