Urteil vom 02. September 2026, IV R 10/24

1. § 4 Abs. 4a des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist im Rahmen mehrstöckiger Personengesellschaftsstrukturen auch auf eine Unterpersonengesellschaft anwendbar, an der keine natürliche Person als Gesellschafter beteiligt ist (Bestätigung der Rechtsprechung).

2. Bei einem Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach § 9 i.V.m. §§ 3 ff. des Umwandlungssteuergesetzes ist das von der Personengesellschaft übernommene positive (steuerbilanzielle) Eigenkapital der Kapitalgesellschaft normspezifisch als Einlage im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG zu qualifizieren.

Die Revision des Beklagten gegen das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 12.06.2024 - 6 K 564/19 G,F wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Beklagte zu tragen.

A.

1. Streitig ist, ob im Falle eines Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach § 9 des Umwandlungssteuergesetzes 2006 (UmwStG) das von der Personengesellschaft übernommene positive Eigenkapital der Kapitalgesellschaft als eine Einlage im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu qualifizieren ist.

2. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG. Sie ging mit Wirkung zum 01.01.2010 aus einem Formwechsel der R-GmbH nach § 9 UmwStG hervor. Gesellschafterin der R-GmbH war die S-GmbH & Co. KG (S-KG). Diese ist nach dem Formwechsel alleinige kapitalmäßig beteiligte Gesellschafterin (Kommanditistin) der Klägerin. Komplementärin der Klägerin ist die R-Verwaltungs GmbH. Alleinige kapitalmäßig beteiligte Gesellschafterin der S-KG ist die S-SE & Co. KG.

3. Das steuerliche Eigenkapital der R-GmbH betrug zum 31.12.2009 laut Steuerbilanz … € und setzte sich wie folgt zusammen:

   31.12.2009
   Kapitalrücklage	… €
   + Gewinnvortrag	… €
   + Jahresüberschuss	… €
   = Variables Kapital	… €
   + gezeichnetes Kapital	… €
   = Kapital laut Handelsbilanz	… €
   + steuerlicher Ausgleichsposten	… €
   Kapital laut Steuerbilanz	… €

4. Im Rahmen einer Betriebsprüfung durch das Finanzamt für Groß- und Konzernbetriebsprüfung … ermittelte der Beklagte und Revisionskläger (Finanzamt ‑‑FA‑‑) für das Jahr 2012 (Streitjahr) folgende Überentnahmen der S-KG:

   Stand 01.01.2010 (Anfangsbestand)	0,00 €
   + Gewinnanteil 2010	… €
   +/- Entnahmen und Einlagen	./. … €
   = Stand 31.12.2010	… €
   + Gewinnanteil 2011	… €
   +/- Entnahmen und Einlagen	./. … €
   = Stand 31.12.2011	… €
   + Gewinnanteil 2012	… €
   +/- Entnahmen und Einlagen	./. … €
   = Stand 31.12.2012	./. … €
   Davon 6 % = Grundbetrag	… €

5. Aufgrund der im Streitjahr tatsächlich angefallenen Schuldzinsen (§ 4 Abs. 4a Satz 4 und 5 EStG) ergab sich ein Hinzurechnungsbetrag in Höhe von 52.082,20 €. Diese Berechnung und die der Berechnung zugrundeliegenden Zahlen sind ‑‑vorbehaltlich der Rechtsauffassung der Klägerin‑‑ zwischen den Beteiligten unstreitig. Ferner ist unstreitig, dass die Schuldzinsen nicht im Zusammenhang mit der Finanzierung einer Entnahme entstanden sind.

6. In dem nach § 164 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO) geänderten Feststellungsbescheid für 2012 vom 03.08.2015 rechnete das FA dem Gewinn der Klägerin Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG in Höhe von 52.082,20 € hinzu und wies Einkünfte aus Gewerbebetrieb in Höhe von … € aus. Dieser Feststellungsbescheid enthielt Besteuerungsgrundlagen für die Gewinnfeststellung nach § 179 Abs. 2 Satz 2, § 180 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO (Gewinnfeststellungsbescheid) und die Verlustfeststellung nach § 15a Abs. 4 EStG (Verlustfeststellungsbescheid; vgl. § 15a Abs. 4 Satz 5 und 6 EStG) sowie Besteuerungsgrundlagen nach § 35 Abs. 2 EStG (Feststellungsbescheid nach § 35 Abs. 2 EStG). In dem ebenfalls nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Gewerbesteuermessbescheid für 2012 vom 12.08.2015 setzte das FA den Messbetrag auf … € fest.

7. Mit den hiergegen am 28.08.2015 eingelegten Einsprüchen wandte sich die Klägerin gegen die nach § 4 Abs. 4a EStG erfolgte Hinzurechnung der Schuldzinsen. Hilfsweise beantragte die Klägerin, die Einkünfte aus Billigkeitsgründen ohne die Hinzurechnung der Zinsen festzustellen. Auch wenn § 4 Abs. 4a EStG nach seinem Wortlaut Anwendung fände, so widerspräche dies dem gesetzgeberischen Willen. Das FA lehnte den Billigkeitsantrag mit Bescheid vom 02.05.2017 ab. Hiergegen legte die Klägerin am 23.05.2017 Einspruch ein.

8. Das FA änderte am 08.10.2015 den Feststellungsbescheid vom 03.08.2015 nach § 129 AO aus im vorliegenden Verfahren unstreitigen Gründen. Die Änderungen betrafen allein die Feststellung nach § 35 Abs. 2 EStG.

9. Das FA erließ am 21.01.2019 eine Einspruchsentscheidung, mit der es die Einsprüche vom 28.08.2015 und vom 23.05.2017 als unbegründet zurückwies. Im Rubrum dieser Entscheidung nannte es die Bescheide vom "03.08.2015, 12.08.2015, 02.05.2017", als Streitgegenstände die "Feststellung von Einkünften, Gewerbesteuermessbetrag, Gewerbesteuer-Zerlegung 2012 [und] Abweichende Feststellung von Einkünften aus Billigkeitsgründen (§ 163 AO)". Der Feststellungsbescheid vom 08.10.2015 blieb unerwähnt.

10. Mit der hiergegen erhobenen Klage verfolgte die Klägerin ihr Begehren weiter, die nach § 4 Abs. 4a EStG hinzugerechten Schuldzinsen wieder abzuziehen.

11. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage in vollem Umfang statt. Es hob die Einspruchsentscheidung vom 21.01.2019 auf, soweit sie den Gewinnfeststellungsbescheid vom 03.08.2015 betraf, und änderte den Gewinnfeststellungsbescheid vom 08.10.2015 dahin, dass nur noch Einkünfte in Höhe von … € auszuweisen waren, sowie den Gewerbesteuermessbescheid vom 12.08.2015 dahin, dass der Gewerbesteuermessbetrag auf … € festgesetzt wurde.

12. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus, dass die Klage bezüglich der Gewinnfeststellung als Untätigkeitsklage nach § 46 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig sei. Der Änderungsbescheid vom 08.10.2015 sei nach § 365 Abs. 3 Satz 1 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden. Das FA habe jedoch in der Einspruchsentscheidung vom 21.01.2019 nicht über diesen Änderungsbescheid entschieden. Vor diesem Hintergrund sei die Einspruchsentscheidung aufzuheben, soweit sie den Gewinnfeststellungsbescheid vom 03.08.2015 betreffe. Denn dieser Bescheid entfalte aufgrund des Änderungsbescheides vom 08.10.2015 keine Rechtswirkungen mehr.

13. Der Sache nach habe das FA zu Unrecht im Rahmen der Gewinnfeststellung sowie bei Festsetzung des Gewerbesteuermessbetrags einen Hinzurechnungsbetrag gemäß § 4 Abs. 4a EStG berücksichtigt. Entgegen der Auffassung der Klägerin seien zwar die Regelungen in § 4 Abs. 4a EStG auch in der hier vorliegenden Konstellation einer mehrstöckigen Personengesellschaft ohne Beteiligung einer natürlichen Person anwendbar. Denn die Gewinnhinzurechnung sei in dem einzelnen Betrieb vorzunehmen, für den eine eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt werde. Entgegen der Auffassung des FA sei aber im Rahmen der ‑‑ansonsten unstreitigen‑‑ Berechnungen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG das von der Klägerin infolge des Formwechsels der R-GmbH übernommene positive Eigenkapital zum 01.01.2010 in entsprechender beziehungsweise modifizierter Anwendung des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG als (fingierte) Einlage zu berücksichtigen, so dass es rechnerisch ‑‑was unstreitig sei‑‑ nicht zu Überentnahmen komme. Eine Gewinnhinzurechnung scheide damit aus.

14. Hiergegen richtet sich die Revision des FA, mit der es eine Verletzung des § 4 Abs. 4a EStG rügt.

15. Das FA beantragt,
    das Urteil des FG Münster vom 12.06.2024 - 6 K 564/19 G,F aufzuheben und die Klage abzuweisen.

16. Die Klägerin beantragt,
    die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

B.

1. Die Revision des FA ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).

2. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist hinsichtlich der Gewinnfeststellung für 2012 die Höhe des für die Klägerin festgestellten laufenden Gesamthandsgewinns, daneben der für sie festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag für 2012 (dazu I.). Zutreffend hat das FG angenommen, dass die gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für 2012 vom 08.10.2015 erhobene Anfechtungsklage als Untätigkeitsklage zulässig ist (dazu II.). Ebenso hat das FG zu Recht den Gewinnfeststellungsbescheid für 2012 vom 08.10.2015 und den Gewerbesteuermessbescheid für 2012 vom 12.08.2015 dergestalt geändert, dass es bei der Klägerin die erfolgte Hinzurechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG wieder beseitigt hat. § 4 Abs. 4a EStG kommt zwar bei mehrstöckigen Personengesellschaften auch auf der Ebene einer Unterpersonengesellschaft zur Anwendung, an der keine natürlichen Personen (kapitalmäßig) beteiligt sind (dazu III.2.). Im Falle des Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach § 9 i.V.m. §§ 3 ff. UmwStG ist aber das positive (steuerbilanzielle) Eigenkapital der Kapitalgesellschaft, das die Personengesellschaft übernimmt, als Einlage im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG zu qualifizieren (dazu III.3.).

3. I. Gegenstand des Revisionsverfahrens ist die im Rahmen der Gewinnfeststellung für 2012 festgestellte Höhe des laufenden Gesamthandsgewinns der Klägerin sowie der für sie festgesetzte Gewerbesteuermessbetrag für 2012.

4. 1. Der Gegenstand des Revisionsverfahrens wird durch den Revisionsantrag (§ 120 Abs. 3 Nr. 1 FGO) im Zusammenhang mit dem Revisionsbegehren bestimmt (Urteil des Bundesfinanzhofs ‑‑BFH‑‑ vom 16.10.2008 - IV R 82/06, BFH/NV 2009, 581, unter II., m.w.N.).

5. Das FA beantragt die Aufhebung des FG-Urteils und die Abweisung der Klage. Das Revisionsbegehren des FA ist daher darauf gerichtet, das FG-Urteil insgesamt zu beseitigen. Danach ist im Revisionsverfahren über die gleichen Verfahrensgegenstände wie im Klageverfahren zu entscheiden.

6. 2. a) Hinsichtlich der Gewinnfeststellung für 2012 hat das FG allein über die Höhe des festgestellten laufenden Gesamthandsgewinns der Klägerin entschieden (zum laufenden Gesamthandsgewinn als selbständig anfechtbare Feststellung z.B. BFH-Urteil vom 27.09.2023 - IV R 8/21, BFHE 281, 534, BStBl II 2024, 110, Rz 27, m.w.N.). Denn aus dem Betriebsprüfungsbericht vom 23.06.2015 geht hervor, dass das FA die seiner Auffassung nach nicht abziehbaren Schuldzinsen gemäß § 4 Abs. 4a EStG in Höhe von 52.082,20 € dem laufenden Gesamthandsgewinn der Klägerin hinzugerechnet hat. Das FG hat daher ‑‑auch wenn es im Tenor seines Urteils den ausgewiesenen Gesamtgewinn von bisher … € auf … € herabgesetzt hat‑‑ im Ergebnis nur die Höhe des festgestellten laufenden Gesamthandsgewinns entsprechend reduziert; der im Gewinnfeststellungsbescheid ausgewiesene Gesamtgewinn ist eine bloße Rechengröße, keine selbständig anfechtbare Feststellung (z.B. BFH-Urteil vom 01.03.2018 - IV R 38/15, BFHE 260, 543, BStBl II 2018, 587, Rz 28).

7. b) Weiterer Verfahrensgegenstand ist der vom FG entsprechend herabgesetzte Gewerbesteuermessbetrag für 2012 der Klägerin.

8. II. Das FG hat die gegen den Gewinnfeststellungsbescheid für 2012 vom 08.10.2015 erhobene Anfechtungsklage zu Recht als eine nach § 46 FGO zulässige Untätigkeitsklage beurteilt.

9. Dieser Gewinnfeststellungsbescheid ist nach § 365 Abs. 3 AO Gegenstand des Einspruchsverfahrens geworden, auch soweit darin allein die Besteuerungsgrundlagen aus dem Gewinnfeststellungsbescheid für 2012 vom 03.08.2015 wiederholt wurden (vgl. BFH-Urteil vom 17.12.2020 - IV R 14/20 (IV R 42/16), Rz 33, zu § 68 Satz 1 FGO). Das FA hat jedoch in der Einspruchsentscheidung vom 21.09.2019 nicht über den Gewinnfeststellungsbescheid für 2012 vom 08.10.2015, sondern über den Gewinnfeststellungsbescheid für 2012 vom 03.08.2015 entschieden. Damit lagen die Voraussetzungen des § 46 FGO vor. Da die Einspruchsentscheidung diesbezüglich ins Leere ging, hat das FG diese zu Recht insoweit aus formellen Gründen aufgehoben (vgl. BFH-Urteil vom 26.06.2002 - IV R 3/01, BFHE 199, 482, BStBl II 2003, 112, unter 3.).

10. III. Ebenso hat das FG zu Recht die vom FA erfolgte Hinzurechnung nicht abziehbarer Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG sowohl im Gewinnfeststellungsbescheid vom 08.10.2015 als auch im Gewerbesteuermessbescheid vom 12.08.2015 wieder beseitigt.

11. 1. a) Nach § 4 Abs. 4a EStG sind Schuldzinsen nach Maßgabe der Sätze 2 bis 4 nicht abziehbar, wenn Überentnahmen getätigt worden sind (Satz 1). Eine Überentnahme ist der Betrag, um den die Entnahmen die Summe des Gewinns und der Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen (Satz 2). Die nicht abziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit sechs Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt; bei der Ermittlung der Überentnahme ist vom Gewinn ohne Berücksichtigung der nach Maßgabe dieses Absatzes nicht abziehbaren Schuldzinsen auszugehen (Satz 3). Der sich dabei ergebende Betrag, höchstens jedoch der um 2.050 € verminderte Betrag der im Wirtschaftsjahr angefallenen Schuldzinsen, ist dem Gewinn hinzuzurechnen (Satz 4). § 4 Abs. 4a EStG ist auch im Rahmen der Ermittlung des Gewerbeertrags nach § 7 des Gewerbesteuergesetzes zu berücksichtigen (BFH-Urteil vom 22.03.2022 - IV R 19/19, Rz 11, m.w.N.).

12. b) Die Einschränkung des Abzugs von Schuldzinsen nach § 4 Abs. 4a EStG ist in zwei Stufen zu prüfen. Im Streitfall gehen die Beteiligten übereinstimmend davon aus, dass die für die Schuldzinsen erforderliche ‑‑auf der ersten Stufe zu prüfende‑‑ betriebliche Veranlassung gegeben ist. In einem zweiten Schritt ist dann zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug nach § 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt ist (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 22.03.2022 - IV R 19/19, Rz 12, m.w.N.). Die Bemessungsgrundlage für die nicht abziehbaren Schuldzinsen ist begrenzt auf den Entnahmeüberschuss des Zeitraums von 1999 bis zum aktuellen Wirtschaftsjahr. Auch periodenübergreifend ist zu berücksichtigen, dass Verluste für sich genommen nicht zu einer Kürzung des Schuldzinsenabzugs führen dürfen (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteil vom 27.09.2023 - IV R 8/21, BFHE 281, 534, BStBl II 2024, 110, Rz 31, m.w.N.).

13. 2. Das FG hat zutreffend entschieden, dass § 4 Abs. 4a EStG im Rahmen mehrstöckiger Personengesellschaftsstrukturen auch auf eine Unterpersonengesellschaft anwendbar ist, an der ‑‑wie im Streitfall‑‑ keine natürliche Person (kapitalmäßig) als Gesellschafter beteiligt ist.

14. a) Der erkennende Senat hat diese Rechtsfrage bereits in seinem Urteil vom 27.09.2023 - IV R 8/21 (BFHE 281, 534, BStBl II 2024, 110, Rz 37 f.) entschieden. Danach gilt die betriebsbezogene Auslegung des § 4 Abs. 4a EStG auch bei mehrstöckigen Personengesellschaftsstrukturen. In diesem Urteilsfall waren an der klagenden Unterpersonengesellschaft keine natürlichen Personen, sondern ‑‑wie im Streitfall‑‑ eine GmbH (Komplementärin) und eine KG (Kommanditistin) als Gesellschafterinnen beteiligt. Gleichwohl hat der erkennende Senat § 4 Abs. 4a EStG auf Ebene der Unterpersonengesellschaft angewendet und die Gewinnentnahme durch die Oberpersonengesellschaft bei der Unterpersonengesellschaft als eine nach § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG zu berücksichtigende Entnahme gewertet.

15. aa) Maßgeblich hierfür ist, dass im Bereich mehrstöckiger Personengesellschaften der in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG legaldefinierte Entnahmebegriff nicht betriebsübergreifend "konzernbezogen" zu betrachten ist, sondern jede Eigenkapitalminderung für betriebsfremde (nicht notwendigerweise private) Zwecke unter den Entnahmebegriff fällt (BFH-Urteil vom 27.09.2023 - IV R 8/21, BFHE 281, 534, BStBl II 2024, 110, Rz 37 f.; anderer Ansicht Dremel, Die Unternehmensbesteuerung ‑‑Ubg‑‑ 2010, 705, 709). Zwar wollte der Gesetzgeber mit § 4 Abs. 4a EStG der Rechtsprechung zum Mehrkontenmodell entgegentreten und den Grundsatz der Finanzierungsfreiheit einschränken. Es sollte die missbräuchliche Verlagerung von Schuldzinsen vom privaten in den betrieblichen Bereich verhindert werden (vgl. FG München, Urteil vom 18.03.2021 - 10 K 1984/18, Entscheidungen der Finanzgerichte ‑‑EFG‑‑ 2021, 1361). Dieser Anlass der Neuregelung hat aber in der pauschalierenden Bestimmung des § 4 Abs. 4a EStG keinen (unmittelbaren) Niederschlag gefunden. Der Gesetzgeber hat mit § 4 Abs. 4a EStG eine Regelung geschaffen, aufgrund derer die nicht als Betriebsausgaben abziehbaren Zinsaufwendungen in pauschalierter Art und Weise ermittelt werden. Dabei ist die Gewinnhinzurechnung in dem einzelnen Betrieb vorzunehmen, für den eine eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt wird. Dem entspricht die betriebsbezogene Auslegung dieser Norm. Hingegen würde es der vom Gesetzgeber angestrebten Vereinfachung widersprechen, wenn in Konzernsachverhalten oder bei doppelstöckigen Personengesellschaftsstrukturen eine betriebsübergreifende Betrachtung anzustellen wäre (zum Ganzen BFH-Urteil vom 27.09.2023 - IV R 8/21, BFHE 281, 534, BStBl II 2024, 110, Rz 38).

16. Danach knüpft § 4 Abs. 4a EStG an den Betrieb der Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft), nicht an die Rechtsform der Gesellschafter an. Es ist daher unerheblich, ob die Gesellschafter über eine Privatsphäre verfügen. Denn Entnahmen sind nicht nur privat, sondern allgemein außerbetrieblich (betriebsfremd) veranlasste Eigenkapitalminderungen. Danach ist die gewerblich tätige Personengesellschaft als Inhaberin des Betriebs und Subjekt der Gewinnermittlung die "Trägerin" der Über- und Unterentnahmen.

17. bb) Lediglich ergänzend weist der erkennende Senat darauf hin, dass nach der Rechtsprechung des BFH § 4 Abs. 4a EStG auch auf Personengesellschaften anwendbar ist, an der (kapitalmäßig) Mitunternehmerkapitalgesellschaften beteiligt sind (BFH-Urteil vom 12.10.2016 - I R 92/12, BFHE 256, 32, BStBl II 2022, 123, Rz 54).

18. b) Die von der Klägerin hiergegen vorgebrachten Einwände greifen nicht durch.

19. aa) Für die von der Klägerin befürwortete Nichtanwendung des § 4 Abs. 4a EStG auf Fälle der vorliegenden Art besteht kein Raum.

20. Zwar ist zuzugeben, dass in Fällen, in denen die Gesellschafter einer Personengesellschaft über keine Privatsphäre verfügen (wie zum Beispiel Mitunternehmerkapitalgesellschaften; vgl. dazu BFH-Urteil vom 22.08.2007 - I R 32/06, BFHE 218, 523, BStBl II 2007, 961, unter II.3.a), von vornherein eine missbräuchliche Verlagerung von Schuldzinsen vom privaten in den betrieblichen Bereich ausscheidet (vgl. auch Dremel, Ubg 2010, 705; Meyering/Jegen, Deutsches Steuerrecht ‑‑DStR‑‑ 2011, 2441). Es mag auch sein, dass im Streitfall keine Anhaltspunkte für ein missbräuchliches Vorgehen bestehen. Der Anlass der gesetzlichen Neuregelung, die missbräuchliche Ausnutzung des Grundsatzes der Finanzierungsfreiheit einzuschränken, hat aber ‑‑wie bereits vorstehend ausgeführt (dazu B.III.2.a aa)‑‑ im Gesetz keinen (unmittelbaren) Niederschlag gefunden. Vielmehr stellt die Vorschrift auf den in § 4 Abs. 1 Satz 2 EStG legaldefinierten Begriff der Entnahme und eine betriebsbezogene Auslegung ab, nicht auf einzelne Privatvorgänge.

21. bb) Dieser Auslegung durch den erkennenden Senat steht auch nicht ‑‑wie die Klägerin meint‑‑ das (objektive) Nettoprinzip entgegen.

22. aaa) Der Gesetzgeber hat sich im Interesse der verfassungsrechtlich gebotenen Lastengleichheit dafür entschieden, die objektive finanzielle Leistungsfähigkeit nach dem Saldo aus den Erwerbseinnahmen einerseits und den Erwerbsaufwendungen andererseits zu bemessen (objektives Nettoprinzip; vgl. Beschluss des Bundesverfassungsgerichts ‑‑BVerfG‑‑ vom 11.11.1998 - 2 BvL 10/95, BVerfGE 99, 280, unter C.II.1.a [Rz 50]). Danach unterliegt im Bereich der Unternehmensbesteuerung grundsätzlich nur der Saldo aus den Einnahmen und den Betriebsausgaben (vgl. § 4 Abs. 4 EStG) der Besteuerung. Betriebsausgaben sind grundsätzlich steuerlich abziehbar (BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 - 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, unter D.III.1.a [Rz 57]). Der Gesetzgeber kann jedoch dieses Prinzip bei Vorliegen gewichtiger Gründe durchbrechen und sich dabei generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen. Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der mit dem objektiven Nettoprinzip getroffenen Belastungsentscheidung bedürfen daher eines besonderen, sachlich rechtfertigenden Grundes (z.B. BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 - 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, unter D.III.1.a [Rz 58], m.w.N.). Als besondere sachliche Gründe sind neben außerfiskalischen Förderungs- und Lenkungszwecken auch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse anerkannt (z.B. BVerfG-Beschluss vom 12.10.2010 - 1 BvL 12/07, BVerfGE 127, 224, unter D.I. [Rz 52], m.w.N.).

23. bbb) Gerade bei mehrstöckigen Personengesellschaften ist die Einschränkung des Betriebsausgabenabzugs durch Typisierungs- und Vereinfachungserfordernisse gedeckt.

24. Eine betriebsübergreifende Anwendung des § 4 Abs. 4a EStG würde bei mehrstöckigen Personengesellschaftsstrukturen einen erheblichen Mehraufwand im Verwaltungsvollzug verursachen. So müsste betriebsübergreifend und gegebenenfalls über mehrere Beteiligungsebenen auf die Rechtsform der Gesellschafter (Einzelperson, Personengesellschaft oder Kapitalgesellschaft) abgestellt werden. Eine "konzernbezogene" Betrachtung würde ebenso die Rechtsanwendung verkomplizieren. Insbesondere müsste geklärt werden, ob bei mehrstöckigen Personengesellschaften § 4 Abs. 4a EStG wegen des Transparenzprinzips nur dann nicht anwendbar ist, wenn und soweit ‑‑gegebenenfalls unter Einbeziehung mehrerer Beteiligungsebenen‑‑ an der Konzernspitze eine Kapitalgesellschaft steht, oder ob seine Anwendung bereits dann ausscheidet, wenn und soweit auf der Ebene der jeweils den Schuldzinsenabzug begehrenden Personengesellschaft keine natürliche Person unmittelbar beteiligt ist. All dies vermeidet die dem § 4 Abs. 4a EStG zugrundeliegende betriebsbezogene Betrachtung. Es wird für jeden Betrieb typisierend und vereinfachend unterstellt, dass die Fremdfinanzierung von Überentnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG zu steuerrechtlich nicht abzugsfähigen Betriebsausgaben führt.

25. 3. Ebenso hat das FG zu Recht entschieden, dass im Falle eines Formwechsels einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft nach § 9 i.V.m. §§ 3 ff. UmwStG das positive (steuerbilanzielle) Eigenkapital der Kapitalgesellschaft, das die Personengesellschaft übernimmt, normspezifisch als Einlage im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG zu qualifizieren ist (gleicher Ansicht Korn in Korn, § 4 EStG Rz 848.3; Seiler in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Ea 66; Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1064; BeckOK EStG/Meyer, 25. Ed. 01.07.2026, EStG § 4 Rz 2636.1; Paus, Finanz-Rundschau ‑‑FR‑‑ 2000, 957, 966 f.; Mühlhausen, DStR 2013, 2496, 2498 ff.; Düll, Ubg 2014, 415, 419; so auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 19.03.2024 - 15 K 15090/22, EFG 2024, 1598, für Verschmelzung einer GmbH auf Einzelunternehmen des Alleingesellschafters, Revision eingelegt, Aktenzeichen des BFH: III R 19/24; anderer Ansicht Brandis/Heuermann/Loose, § 9 UmwStG 2006 Rz 14; Oberfinanzdirektion ‑‑OFD‑‑ Rheinland, Kurzinformation vom 29.06.2011, DStR 2011, 1666).

26. Es liegt zwar keine dem ausdrücklichen Wortsinn des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG entsprechende Einlage vor (dazu a). Nach Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG ist aber das von der Klägerin zum 01.01.2010 übernommene positive (steuerbilanzielle) Eigenkapital der R-GmbH wie eine Einlage zu behandeln (dazu b).

27. a) Einlagen im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG sind mangels besonderer Definition in dieser Vorschrift grundsätzlich in Anknüpfung an die Legaldefinition des § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG zu bestimmen. Nach § 4 Abs. 1 Satz 8 EStG sind Einlagen alle Wirtschaftsgüter (Bareinzahlungen und sonstige Wirtschaftsgüter), die der Steuerpflichtige dem Betrieb im Laufe des Wirtschaftsjahres zugeführt hat.

28. Eine derartige Zuführung (Einlagehandlung) von Wirtschaftsgütern aus der Sphäre der Gesellschafter der übertragenden Kapitalgesellschaft in den Betrieb der Personengesellschaft findet jedoch im Rahmen des Formwechsels nicht statt. Der Formwechsel führt zivilrechtlich (umwandlungsrechtlich) nicht zu einer Vermögensübertragung (Vermögensübergang). Nach § 202 Abs. 1 Nr. 1 des Umwandlungsgesetzes ändert sich nur die Rechtsform des Unternehmens, nicht aber die Identität des Rechtsträgers (Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 11. Aufl., § 202 UmwG Rz 2).

29. b) Der Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG gebietet es aber, das übernommene positive (steuerbilanzielle) Eigenkapital normspezifisch als Einlage zu qualifizieren.

30. aa) Die Ausgestaltung der Vorschrift beruht auf dem Eigenkapitalmodell und der Vorstellung, dass der Betriebsinhaber dem Betrieb bei negativem Eigenkapital nicht mehr Mittel entziehen darf, als er erwirtschaftet und eingelegt hat (z.B. BFH-Urteil vom 14.03.2018 - X R 17/16, BFHE 261, 273, BStBl II 2018, 744, Rz 23, m.w.N.). Mit den Begriffen "Entnahme", "Gewinn" und "Einlage" knüpft die Vorschrift ebenso wie mit der Regelung zur Verrechnung dieser Größen und zur periodenübergreifenden Fortschreibung an die Entwicklung des Eigenkapitals an (BFH-Urteil vom 03.03.2011 - IV R 53/07, BFHE 233, 127, BStBl II 2011, 688, Rz 36). Zudem zielt die systematische Stellung und gesetzgeberische Konzeption des § 4 Abs. 4a EStG darauf ab, eine Gewinnhinzurechnung bei Vorliegen von Überentnahmen in dem Betrieb vorzunehmen, für den eine eigenständige Gewinnermittlung durchgeführt wird (BFH-Urteile vom 24.11.2016 - IV R 46/13, BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268, Rz 15; vom 27.09.2023 - IV R 8/21, BFHE 281, 534, BStBl II 2024, 110, Rz 38). Die Schuldzinsenkürzung knüpft daher maßgeblich an den Umstand des Eigenkapitalentzugs bei der jeweiligen betrieblichen Einheit an (BFH-Urteil vom 24.11.2016 - IV R 46/13, BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268, Rz 15). § 4 Abs. 4a EStG ist daher ‑‑wie bereits vorstehend ausgeführt (dazu B.III.2.a)‑‑ betriebsbezogen auszulegen (BFH-Urteil vom 27.09.2023 - IV R 8/21, BFHE 281, 534, BStBl II 2024, 110, Rz 38). Danach stellt grundsätzlich jede Überführung oder Übertragung eines Wirtschaftsguts aus dem betrieblichen Bereich des Steuerpflichtigen in einen anderen betrieblichen Bereich desselben oder eines anderen Steuerpflichtigen eine Entnahme beim abgebenden und eine Einlage beim aufnehmenden Betrieb im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG dar (BFH-Urteil vom 24.11.2016 - IV R 46/13, BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268, Rz 15).

31. bb) Eine derartige Überführung ist für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG auch im Falle des Formwechsels nach § 9 UmwStG anzunehmen.

32. aaa) Das Umwandlungssteuerrecht fingiert im Falle eines Formwechsels über die Verweisung des § 9 Satz 1 UmwStG auf die §§ 3 bis 8 und 10 UmwStG ‑‑anders als das Umwandlungsrecht‑‑ einen Vermögensübergang (BFH-Urteile vom 25.11.2014 - I R 78/12, Rz 20, zu § 14 UmwStG 1995; vom 22.10.2015 - IV R 37/13, BFHE 252, 68, BStBl II 2016, 919, Rz 19; Schmitt/Hörtnagl, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 11. Aufl., § 9 UmwStG Rz 8, m.w.N.). Steuerrechtlich geht das Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft auf die übernehmende Personengesellschaft über. Dieser Vermögensübergang wird wegen der unterschiedlichen Besteuerungsregime von Kapital- und Personengesellschaften fingiert.

33. bbb) Dieser fingierte Vermögensübergang rechtfertigt die Annahme einer Einlage im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG. Denn unter Berücksichtigung der betriebsbezogenen Betrachtungsweise sind die beiden Betriebe der Kapitalgesellschaft und der Personengesellschaft für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG als getrennte Betriebe zu betrachten. Im Ergebnis werden die das positive Eigenkapital der Kapitalgesellschaft repräsentierenden Wirtschaftsgüter in die Personengesellschaft eingelegt.

34. Dieses Gesetzesverständnis entspricht dem Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG. Die Ausgestaltung der Vorschrift beruht auf dem Eigenkapitalmodell. Das Eigenkapital bildet die Grenze dessen, was der Betriebsinhaber dem Betrieb an Mitteln entziehen darf, ohne die Rechtsfolge des § 4 Abs. 4a EStG auszulösen. Das Eigenkapital wird durch Gewinne und Einlagen aufgestockt, es wird durch Entnahmen und Verluste verbraucht (BFH-Urteil vom 22.02.2012 - X R 12/09, Rz 23). Beim Formwechsel kommt es infolge des fingierten Vermögensübergangs zu einer betriebsübergreifenden Übertragung des Eigenkapitals und damit zu einem für Zwecke des § 4 Abs. 4a EStG jedenfalls einlageähnlichen Vorgang.

35. ccc) Im Übrigen kann der Formwechsel nach § 9 UmwStG im Ergebnis nicht anders als eine Betriebseröffnung behandelt werden.

36. Bei einer Betriebseröffnung ist die erstmalige Mittelzuführung als eine Einlage im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG zu erfassen (gleicher Ansicht Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1064; Seiler in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Ea 66; Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 620; BeckOK EStG/Meyer, 25. Ed. 01.07.2026, EStG § 4 Rz 2620; Wendt, FR 2000, 417, 424). Dies gebietet wiederum der Sinn und Zweck des § 4 Abs. 4a EStG, auch wenn es sich nur um einen einlageähnlichen Vorgang handelt (§ 6 Abs. 1 Nr. 6 EStG verweist für die Betriebseröffnung auf eine entsprechende Anwendung der Einlagevorschrift in § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG). Denn das Eigenkapital bildet die Grenze dessen, was der Betriebsinhaber dem Betrieb an Mitteln entziehen darf, ohne die Rechtsfolge des § 4 Abs. 4a EStG auszulösen. Der Formwechsel nach § 9 UmwStG kann im Ergebnis nicht anders behandelt werden als die Betriebseröffnung. Für die Vergleichbarkeit des Formwechsels mit einer Betriebseröffnung spricht auch § 9 Satz 2 UmwStG. Nach dieser Vorschrift hat die Personengesellschaft für steuerliche Zwecke auf den Zeitpunkt, in dem der Formwechsel wirksam wird, eine Eröffnungsbilanz aufzustellen.

37. cc) Die vom FA hiergegen vorgetragenen Einwände führen zu keinem anderen Ergebnis.

38. aaa) Das FA stützt seine abweichende Auffassung maßgeblich auf den Grundsatz der Rechtsnachfolge. So habe der erkennende Senat für den Fall der unentgeltlichen Betriebs- oder Mitunternehmeranteilsübertragung nach § 6 Abs. 3 EStG bereits entschieden, dass die beim bisherigen Betriebsinhaber entstandenen Über- oder Unterentnahmen auf den Rechtsnachfolger übergehen und in die Berechnung der im übernommenen und fortgeführten Betrieb getätigten Über-/Unterentnahmen im Sinne des § 4 Abs. 4a EStG einzubeziehen seien (dazu BFH-Urteil vom 12.12.2013 - IV R 17/10, BFHE 244, 23, BStBl II 2014, 316, Rz 25). Dies gelte nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats ‑‑so das FA‑‑ auch, soweit ein Einzelunternehmer seinen Betrieb gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten gemäß § 24 UmwStG zum Buchwert in eine Personengesellschaft einbringe; denn § 24 Abs. 4 i.V.m. § 23 Abs. 1 und § 12 Abs. 3 UmwStG ordne für den Fall einer Buchwerteinbringung an, dass die übernehmende Personengesellschaft in die steuerliche Rechtsstellung des übertragenden Einzelunternehmens eintrete (dazu BFH-Urteil vom 24.11.2016 - IV R 46/13, BFHE 256, 91, BStBl II 2017, 268, Rz 17).

39. Diese Ausführungen des FA sind zutreffend. In den vorbezeichneten Fällen hat der erkennende Senat das Vorliegen von Entnahmen und Einlagen abgelehnt. Gleichwohl unterscheiden sich diese Fälle in entscheidungserheblicher Weise von dem Streitfall. So waren in dem nach § 6 Abs. 3 EStG unentgeltlich übertragenen Einzelunternehmen bereits Unterentnahmen, in dem nach § 24 UmwStG zum Buchwert eingebrachten Einzelunternehmen bereits Überentnahmen vorhanden. Demnach unterlag in diesen Fällen der übertragene beziehungsweise eingebrachte Betrieb dem Regime des § 4 Abs. 4a EStG. Die bereits vorhandenen Über-/Unterentnahmen waren dann aufgrund der angeordneten steuerrechtlichen Rechtsnachfolge fortzuführen.

40. Im Streitfall ist eine andere Situation gegeben. Im Falle des Formwechsels tritt zwar die übernehmende Personengesellschaft nach § 9 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG ebenfalls in die steuerliche Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. § 4 Abs. 4a EStG ist aber auf Kapitalgesellschaften nicht anwendbar (ebenso die ganz herrschende Meinung, z.B. Schmidt/Loschelder, EStG, 45. Aufl., § 4 Rz 535; Schallmoser in Herrmann/Heuer/Raupach, § 4 EStG Rz 1042; Korn in Korn, § 4 EStG Rz 867; Seiler in Kirchhof/Kube/Mellinghoff, EStG, § 4 Rz Ea 36; Brandis/Heuermann/Drüen, § 4 EStG Rz 605; BeckOK EStG/Meyer, 25. Ed. 01.07.2026, EStG § 4 Rz 2586; Wendt, FR 2000, 417, 432; OFD Rheinland, Kurzinformation vom 29.06.2011, DStR 2011, 1666; anderer Ansicht Hegemann/Querbach, Die Information für Steuerberater und Wirtschaftsprüfer 2006, 343, 348). Diese Norm knüpft an Überentnahmen an, welche die Summe aus Gewinn und Einlagen eines Betriebs übersteigen. Kapitalgesellschaften verfügen jedoch nicht über eine außerbetriebliche Sphäre. Daher gibt es bei diesen auch keine Entnahmen und Einlagen. Folglich können bei der übertragenden Kapitalgesellschaft im Zeitpunkt der steuerlichen Wirksamkeit des Formwechsels schon dem Grunde nach keine Über- oder Unterentnahmen vorhanden sein. Es ist daher ausgeschlossen, nach § 9 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG infolge des Formwechsels bei der übernehmenden Personengesellschaft Über- oder Unterentnahmen in Höhe von 0 € fortzuführen. Vielmehr sind ‑‑wie bei der Betriebseröffnung‑‑ zu diesem Zeitpunkt keine Über-/Unterentnahmen existent. Die übernehmende Personengesellschaft kann mangels einer derartigen steuerlichen Rechtsposition der übertragenden Kapitalgesellschaft nicht in eine solche eintreten.

41. Vor diesem Hintergrund wäre es zur Erreichung des hier vertretenen Auslegungsergebnisses ‑‑anders als das FA meint‑‑ auch nicht erforderlich gewesen, § 4 Abs. 4a EStG ‑‑wie andere Vorschriften‑‑ in § 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG aufzunehmen, um den Übergang dieser Rechtsposition explizit von den Wirkungen der steuerrechtlichen Rechtsnachfolge auszuschließen. Denn Über- und Unterentnahmen können schon deshalb nicht nach § 9 Satz 1 i.V.m. § 4 Abs. 2 Satz 1 UmwStG übergehen, weil im Betrieb der Kapitalgesellschaft eine derartige steuerliche Rechtsposition nicht existiert.

42. bbb) Abweichendes lässt sich auch nicht aus der durch das Steueränderungsgesetz 2001 vom 20.12.2001 (BGBl I 2001, 3794) ‑‑StÄndG 2001‑‑ eingeführten Regelung des § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG (jetzt § 52 Abs. 6 Satz 8 EStG) ableiten.

43. Das FA weist zwar zutreffend darauf hin, dass diese Regelung das sogenannte Eigenkapitalmodell einschränkt. Denn § 4 Abs. 4a EStG ist für Wirtschaftsjahre, die nach dem 31.12.2000 enden, gemäß § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 (jetzt § 52 Abs. 6 Satz 8 EStG) mit der Maßgabe anzuwenden, dass Über- und Unternahmen aus vor dem 01.01.1999 endenden Wirtschaftsjahren unberücksichtigt bleiben (zur Rechtslage für in den Jahren 1999 und 2000 endende Wirtschaftsjahre z.B. BFH-Urteil vom 01.06.2006 - IV R 48/03, BFHE 214, 163, BStBl II 2006, 760, unter II.1.). Somit ist bei der Berechnung der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen zum 01.01.1999 ‑‑dem Beginn der Totalperiode‑‑ von einem "Startkapital" von 0 DM/€ auszugehen Dies führt dazu, dass zum Startzeitpunkt bestehendes positives sowie negatives Eigenkapital unberücksichtigt bleibt (BFH-Urteil vom 05.11.2019 - X R 40-41/18, Rz 23).

44. Hieraus lässt sich aber nicht folgern, dass auch im Streitfall dem Eigenkapitalmodell keine Bedeutung zukommt. Die nicht abzugsfähigen Schuldzinsen werden typisiert mit 6 Prozent der Überentnahme des Wirtschaftsjahres zuzüglich der Überentnahmen vorangegangener Wirtschaftsjahre und abzüglich der Beträge, um die in den vorangegangenen Wirtschaftsjahren der Gewinn und die Einlagen die Entnahmen überstiegen haben (Unterentnahmen), ermittelt (§ 4 Abs. 4a Satz 3 Halbsatz 1 EStG). Hieraus folgt, dass die Bemessungsgrundlage der nicht abzugsfähigen Schuldzinsen der Summe der jeweiligen Über- und Unterentnahmen aller in die Berechnung einzubeziehenden Wirtschaftsjahre ‑‑das heißt einer Totalperiode‑‑ entspricht. Die Regelung in § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 (jetzt § 52 Abs. 6 Satz 8 EStG) begrenzt lediglich diese Totalperiode für Altbetriebe, das heißt für vor dem 01.01.1999 eröffnete Betriebe, die in den sachlichen Anwendungsbereich des § 4 Abs. 4a EStG fallen. Für derartige Betriebe wird die Totalperiode insoweit begrenzt, als Über- und Unterentnahmen aus vor dem 01.01.1999 endenden Wirtschaftsjahren unberücksichtigt bleiben. § 52 Abs. 11 Satz 2 EStG i.d.F. des StÄndG 2001 (jetzt § 52 Abs. 6 Satz 8 EStG) hat aber keine Bedeutung für Betriebe, die nach dem 01.01.1999 gegründet werden. Bei solchen Betriebseröffnungen ist die erstmalige Mittelzuführung als eine Einlage im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG zu erfassen (dazu B.III.3.b bb ccc). Gleiches muss für den Formwechsel nach § 9 UmwStG gelten.

45. c) Danach kommt es nicht mehr darauf an, ob sich das vorliegende Auslegungsergebnis, wonach das positive (steuerbilanzielle) Eigenkapital der formgewechselten Kapitalgesellschaft bei der übernehmenden Personengesellschaft als Einlage im Sinne des § 4 Abs. 4a Satz 2 EStG zu behandeln ist, auch aus den Einlagefiktionen in § 5 Abs. 2 und 3 (i.V.m. § 9 Satz 1) UmwStG ableiten lässt.

46. 4. Zwischen den Beteiligten ist nicht streitig, dass es bei der danach gebotenen Berücksichtigung des von der Klägerin infolge des Formwechsels der R-GmbH übernommenen positiven Eigenkapitals als (fingierte) Einlage im Streitjahr nicht zu Überentnahmen gekommen und die erfolgte Gewinnhinzurechnung rückgängig zu machen ist. Zu Recht hat das FG daher den laufenden Gesamthandsgewinn im Gewinnfeststellungsbescheid und den Gewerbesteuermessbetrag im Gewerbesteuermessbescheid entsprechend niedriger festgestellt beziehungsweise festgesetzt.

47. IV. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.