Urteil vom 28. Juli 2026, VII R 29/23

1. Im Rahmen des § 9 Abs. 1 Nr. 1 des Stromsteuergesetzes in der bis zum 31.12.2025 geltenden Fassung (StromStG) sind Stromerzeugungseinheiten an unterschiedlichen Standorten nicht zu einer Anlage zusammenzufassen. Eine Anlagenverklammerung, wie sie § 12b Abs. 2 Satz 1 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung in der bis zum 31.12.2025 geltenden Fassung für die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG vorsieht, findet nicht statt.

2. Der Gesetzgeber ist nicht verpflichtet, eine lückenlose Begünstigung von Anlagen, in denen Strom aus erneuerbaren Energien erzeugt wird, sicherzustellen. Vielmehr kommt dem Gesetzgeber bei der Gewährung stromsteuerrechtlicher Vergünstigungstatbestände ein großer Gestaltungsspielraum zu. Sofern ein stromsteuerrechtlicher Begünstigungstatbestand in verfassungsrechtlich zulässiger Weise einen außersteuerrechtlichen Lenkungszweck verfolgt und den Kreis der Begünstigten sachgerecht und nicht nach unsachlichen Kriterien abgrenzt, liegt kein Verstoß gegen Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes vor.

Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf vom 04.10.2023 - 4 K 1072/23 VSt aufgehoben.

Die Klage wird abgewiesen.

Die Kosten des gesamten Verfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I.

1. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) betrieb an unterschiedlichen Standorten in einer Entfernung von mehreren Kilometern Einzelhandelsgeschäfte. An diesen Standorten erzeugte sie unter Einsatz von Photovoltaikanlagen (PV-Anlagen) elektrischen Strom. Im Kalenderjahr 2020 betrieb sie an den Standorten … und im Kalenderjahr 2021 … PV-Anlagen. Die elektrische Nennleistung der Anlagen betrug zwischen 119,6 Kilowatt (KW) und 203,13 KW.

2. Die Klägerin entnahm den mit den PV-Anlagen erzeugten Strom an dem jeweiligen Standort der Anlage zum Selbstverbrauch. Einen Teil des Stroms leistete sie an einen Letztverbraucher zum Betrieb von im räumlichen Zusammenhang zu den Anlagen vorhandenen Paketstationen. Überschüssige Strommengen speiste die Klägerin in das allgemeine Versorgungsnetz ein. Im Kalenderjahr 2020 wurde der von … PV-Anlagen und im Kalenderjahr 2021 der von … PV-Anlagen erzeugte und nicht zum Selbstverbrauch entnommene überschüssige Strom durch die W AG direkt vermarktet. Die W AG konnte die PV-Anlagen zum Zweck der Vermarktung dieses Stroms zentral steuern.

3. Die Klägerin gab am 31.12.2021 für das Kalenderjahr 2020 beim Beklagten und Revisionskläger (Hauptzollamt ‑‑HZA‑‑) eine Steueranmeldung ab, in der sie eine Menge von … Megawattstunden (MWh) Strom angab, den sie mit den PV-Anlagen erzeugt und zum Selbstverbrauch entnommen hatte. In ihrer für das Kalenderjahr 2021 im Mai 2022 beim HZA abgegebenen Steueranmeldung gab sie eine Menge von … MWh Strom an, den sie mit den PV-Anlagen erzeugt und zum Selbstverbrauch entnommen hatte. Gleichzeitig mit ihren Steueranmeldungen für die Kalenderjahre 2020 und 2021 reichte sie beim HZA Anträge ein, mit denen sie hinsichtlich der vorgenannten zum Selbstverbrauch entnommenen Mengen Strom die Gewährung einer Steuerentlastung nach § 12c Abs. 1 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung in der in den Streitjahren geltenden Fassung (StromStV) i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 3 Buchst. a des Stromsteuergesetzes in der in den Streitjahren geltenden Fassung (StromStG) begehrte. Am 21.01.2022 gab sie beim HZA hinsichtlich des Kalenderjahres 2020 einen korrigierten Antrag für eine Menge von … MWh Strom ab.

4. Das HZA lehnte die Gewährung der Steuerentlastung für die Kalenderjahre 2020 und 2021 mit Bescheiden vom 23.09.2022 ab, weil nach seiner Auffassung die Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG nicht vorlagen. Die PV-Anlagen gälten nach § 12b Abs. 2 StromStV zwar aufgrund ihrer Fernsteuerbarkeit als eine Anlage mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei Megawatt (MW). Die Nennleistung der Anlagen an den einzelnen Standorten betrage jedoch weniger als zwei MW. Die Steuerfreiheit nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG könne nur für Stromerzeugungsanlagen gewährt werden, die am Ort der Erzeugung eine elektrische Nennleistung von über zwei MW aufwiesen. Die Einspruchsverfahren blieben erfolglos.

5. Das Finanzgericht (FG) urteilte, die Klägerin habe zwar keinen Anspruch auf eine Steuerentlastung nach § 12c Abs. 1 StromStV i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a StromStG. Die Klägerin habe den Strom, den sie in den Kalenderjahren 2020 und 2021 zum Selbstverbrauch entnommen habe, nicht in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von bis zu zwei MW erzeugt. Dem stehe die Bestimmung des § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV entgegen, deren Voraussetzungen erfüllt seien. Die elektrische Nennleistung der PV-Anlagen der Klägerin habe insgesamt zwei MW überschritten. Die elektrische Nennleistung der an unterschiedlichen Standorten von der Klägerin in den Kalenderjahren 2020 und 2021 betriebenen PV-Anlagen sei zusammenzurechnen.

6. Die Klägerin habe jedoch einen Anspruch auf Steuerentlastung nach § 12c Abs. 1 StromStV i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG. Die elektrische Nennleistung der an unterschiedlichen Standorten von der Klägerin betriebenen PV-Anlagen sei auch in diesem Fall zusammenzurechnen, sodass der Strom in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei MW aus erneuerbaren Energieträgern erzeugt worden sei. Im Stromsteuerrecht sei von einem funktionsbezogenen Anlagenbegriff auszugehen, der eine isolierte Betrachtung einzelner Stromerzeugungseinheiten verbiete. Die messtechnische Erfassung des erzeugten Stroms durch die Klägerin und die zentralen Steuerungsmöglichkeiten der PV-Anlagen durch die W AG zum Zweck der Stromvermarktung sprächen für die Annahme, dass es sich um Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei MW handele. Gegen die Auslegung des Begriffs der Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei MW im Sinne eines funktionsbezogenen Anlagenbegriffs spreche nicht, dass der mit den Anlagen erzeugte Strom nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG am Ort der Erzeugung zum Selbstverbrauch entnommen werden müsse. Der Strom müsse nicht auf demselben Grundstück entnommen werden, auf dem sich die Stromerzeugungsanlage befinde. Dafür spreche auch die Gesetzgebungshistorie. Die Klägerin habe den Strom zudem am Ort der Erzeugung entnommen.

7. Das HZA begründet seine Revision dahingehend, dass der Begriff der Anlagen im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG anders auszulegen sei als der Begriff der Anlagen im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG. Daher scheide für Anlagen, die aufgrund der Verklammerung im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG eine elektrische Nennleistung von mehr als zwei MW hätten, aber bei der isolierten Betrachtung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG nur eine elektrische Nennleistung von unter zwei MW aufwiesen, jegliche Steuerbefreiung aus. Dies sei durch die unterschiedlichen Förderzwecke gerechtfertigt und verstoße weder gegen den Grundsatz der Gleichbehandlung noch gegen den Grundsatz der Folgerichtigkeit. In § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG könne es sich dem Sinn und Zweck nach nur um einen standortbezogenen Anlagenbegriff handeln, sodass für die Ermittlung der Leistungsgröße der Anlage nur die Stromerzeugungsanlagen zu betrachten seien, die an einem Standort miteinander verbunden sind. Denn zum einen spreche der Wortlaut des § 12b Abs. 3 Satz 1 StromStV gegen eine Verklammerung, weil er sich auf die Steuerfreiheit nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG und nicht nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG beziehe. Auch historisch gesehen sei die Verklammerungsregel ausschließlich auf § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG a.F. bezogen. Der Gesetzgeber habe erkennbar die Intention gehabt, als Ort der Erzeugung ausschließlich nebeneinanderliegende, maximal von trennenden Elementen unterbrochene Grundstücke zuzulassen. Das FG habe auch außer Acht gelassen, dass der Ort der Erzeugung spätestens an dem Punkt ende, an dem das Netz der allgemeinen Versorgung beginne. Eine standortübergreifende Entnahme des Stroms sei anders als bei § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG nicht möglich. § 9 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 StromStG hätten zudem andere Tatbestandsvoraussetzungen. Es sei demnach gerechtfertigt, die Verklammerungsvorschrift des § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV bei Kleinanlagen nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG anzuwenden, bei Großanlagen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG hingegen nicht. Das unterschiedliche Verständnis der beiden Vorschriften ergebe sich auch aus der Gesetzgebungshistorie. Es stehe mit der Zielsetzung des Gesetzgebers in Einklang, Selbstverbräuche von Betreibern großer virtueller Kraftwerke im öffentlichen Raum mit einer aufsummierten elektrischen Nennleistung über zwei MW durch Anlagenverklammerung gezielt von der Steuerbefreiung für Kleinanlagen nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG auszuschließen. Zudem habe eine Besserstellung ferngesteuerter Anlagen gegenüber Anlagen, deren Nennleistung direkt am Ort der Erzeugung zusammenzurechnen ist, vermieden werden sollen. Zusammengefasst gelte für Großanlagen ein eigener Anlagenbegriff. Die Ermächtigungsgrundlage sei ebenfalls nicht überschritten worden.

8. Das HZA beantragt,
   die Vorentscheidung aufzuheben, soweit der Klage stattgegeben wurde, und die Klage auch insoweit abzuweisen.

9. Die Klägerin beantragt,
   die Revision zurückzuweisen.

10. Aus der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs ergebe sich, dass ein einheitlicher Anlagenbegriff im Sinne eines funktionalen Anlagenbegriffs für das gesamte Verbrauchsteuerrecht, das heißt sowohl für die Energiesteuer als auch für die Stromsteuer, gelte. Auch die Zollverwaltung weise mit einem auf ihrer Internetseite veröffentlichten Informationsschreiben zu den Stromsteuerbefreiungen nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 StromStG auf den einheitlichen stromsteuerrechtlichen Anlagenbegriff hin. Die Stromentnahme am Ort der Erzeugung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG und die virtuelle Anlagenverklammerung im Sinne von § 12b Abs. 2 StromStV schlössen sich nicht gegenseitig aus. Vielmehr sei bei der Klägerin durch ein differenziertes Messkonzept und eine entsprechende Mengenabgrenzung sichergestellt, dass lediglich in der jeweiligen Filiale erzeugter Strom und dort zum Selbstverbrauch entnommener Strom zur Entlastung angemeldet werde. Es lägen keine Querleistungen zwischen den Filialen vor. Aufgrund ihres zuverlässigen Messkonzepts, das die zeit- und ortsgleiche Entnahme des selbsterzeugten Stroms sicherstelle, liege ein über mehrere geografische Standorte verteilter Ort der Erzeugung vor. Der Begriff des Ortes der Erzeugung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG sei standortübergreifend zu verstehen, was auch durch die Gesetzesbegründung bestätigt werde. Zudem verlange § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG nicht, dass sich sämtliche Komponenten an einem Ort befänden. Im Fall der Klägerin liege eine Anlage vor, da die Stromerzeugungseinheiten von derselben Person betrieben würden, ein Messkonzept und eine zentrale Steuerungsmöglichkeit vorlägen und der Strom an einen einheitlichen Abnehmerkreis geleistet werde. Es sei ferner nicht erkennbar, dass der Gesetzgeber Anlagen im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG habe grundlegend anders behandeln wollen als Anlagen im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG. Dementsprechend sei § 12b Abs. 1, 2, 3 Satz 1 StromStV nicht von der Ermächtigungsgrundlage nach § 11 Nr. 8 Buchst. a Satz 1 StromStG gedeckt. Es verstoße schließlich gegen die Grundsätze der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und der Folgerichtigkeit, dieselbe Anlage nach unterschiedlichen Maßstäben zu besteuern.

II.

1. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Die Vorentscheidung verletzt Bundesrecht (§ 118 Abs. 1 Satz 1 FGO). Die Klägerin hat keinen Anspruch auf eine Steuerentlastung nach § 12c Abs. 1 StromStV i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 3 Buchst. a StromStG.

2. 1. Gemäß § 12c Abs. 1 StromStV wird auf Antrag eine Steuerentlastung für nachweislich nach § 3 StromStG versteuerten Strom gewährt, der aus erneuerbaren Energieträgern erzeugt und zu den in § 9 Abs. 1 Nr. 1 oder Nr. 3 Buchst. a StromStG genannten Zwecken entnommen wurde. Auch wenn in § 12c Abs. 1 StromStV ‑‑anders als in § 9 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 Buchst. a StromStG‑‑ nicht ausdrücklich auf Anlagen mit einer bestimmten elektrischen Nennleistung abgestellt wird, ergibt sich sowohl aus der Ermächtigung gemäß § 11 Nr. 8 Buchst. b StromStG, eine Steuerentlastung "anstatt" der Steuerbegünstigung vorzusehen, als auch aus den Materialien zum Gesetzgebungsverfahren (BRDrucks 5/19, S. 49; BTDrucks 19/8037, S. 47), dass die Steuerbefreiung und die Steuerentlastung für dieselbe Anlagengröße gelten. Da diesbezüglich zwischen den Beteiligten kein Streit mehr besteht, sieht der Senat insoweit von weiteren Ausführungen ab.

3. 2. Die Klägerin hat für die Streitjahre 2020 und 2021 keinen Anspruch auf eine Steuerentlastung nach § 12c StromStV i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG.

4. a) Gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG ist Strom, der in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei MW aus erneuerbaren Energieträgern erzeugt und vom Betreiber der Anlage am Ort der Erzeugung zum Selbstverbrauch entnommen wird, von der Stromsteuer befreit. Strom ist dann nicht nach dieser Vorschrift steuerbefreit, wenn er in ein Netz der allgemeinen Versorgung mit Strom eingespeist wird (§ 9 Abs. 1a Satz 1 StromStG). Die Steuerbefreiung gemäß § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG gilt nur für Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von mehr als zwei MW, wobei eine Anlagenverklammerung für Stromerzeugungseinheiten an unterschiedlichen Standorten ‑‑anders als nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG i.V.m. § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV‑‑ nicht vorgesehen ist. Auch kann der Begriff der Anlage im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG nicht in dem Sinne ausgelegt werden, dass hiervon virtuelle Kraftwerke erfasst sind.

5. aa) Der Begriff der Anlage war in den im Streitfall anwendbaren Fassungen des Stromsteuergesetzes und der Stromsteuer-Durchführungsverordnung nicht definiert. Die Änderung von § 12b Abs. 1 StromStV, mit der der Begriff der Anlage für das Stromsteuergesetz und die Stromsteuer-Durchführungsverordnung mittlerweile einheitlich definiert ist (vgl. Art. 3 Nr. 14 und Art. 7 Abs. 1 des Dritten Gesetzes zur Änderung des Energiesteuer- und des Stromsteuergesetzes vom 22.12.2025, BGBl. 2025 I Nr. 340), trat erst am 01.01.2026 in Kraft und wirkt nicht auf die Streitjahre 2020 und 2021 zurück. Für die hier zu beurteilenden Streitjahre hatte der Gesetzgeber auf die Festlegung eines einheitlichen Begriffs der Anlage verzichtet und stattdessen das Bundesministerium der Finanzen in § 11 Nr. 8 Buchst. a StromStG ermächtigt, die Voraussetzungen für die steuerbegünstigte Entnahme von Strom einschließlich der Begriffe näher zu bestimmen und dadurch den Begriff der Anlage im Sinne von § 9 StromStG zu konkretisieren. Davon hat der Verordnungsgeber insofern Gebrauch gemacht, als er hinsichtlich der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG für Stromerzeugungseinheiten an unterschiedlichen Standorten in § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV eine Anlagenverklammerung vorgesehen hat, während dies hinsichtlich der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG unterblieben ist. Dies weist zugleich darauf hin, dass der Verordnungsgeber einzelne Stromerzeugungseinheiten an unterschiedlichen Standorten grundsätzlich als getrennte Anlagen angesehen hat, weil andernfalls die in § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV angeordnete Anlagenverklammerung im Wege einer Fiktion nicht erforderlich gewesen wäre. Diese Fiktion ändert den Anlagenbegriff aber nicht.

6. bb) Auch die Gesetzgebungshistorie und der mit § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG verfolgte Förderzweck sprechen gegen die von der Klägerin begehrte Anlagenverklammerung.

7. (1) Die Tatbestandsvoraussetzung der elektrischen Nennleistung von mehr als zwei MW wurde durch Art. 1 Nr. 4 Buchst. a Doppelbuchst. aa des Gesetzes zur Neuregelung von Stromsteuerbefreiungen sowie zur Änderung energiesteuerrechtlicher Vorschriften vom 22.06.2019 (BGBl I 2019, 856) mit Wirkung vom 01.07.2019 in § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG aufgenommen. Ausweislich der Begründung des Regierungsentwurfs wurde die Voraussetzung einer Entnahme aus einem ausschließlich aus erneuerbaren Energieträgern gespeisten Netz oder Leitung gestrichen und stattdessen auf den Selbstverbrauch des Betreibers am Ort der Erzeugung abgestellt, um den Anwendungsbereich der Vorschrift klarer zu regeln. Die Regelung orientiert sich an der im Erneuerbare-Energien-Gesetz (EEG) definierten Eigenversorgung und dem hierzu ergangenen Leitfaden der Bundesnetzagentur. Als Ort der Erzeugung gilt zumindest das Gebäude, das Grundstück oder das Flurstück, auf dem sich die Stromerzeugungsanlage befindet. Bei einem räumlich zusammengehörenden Gebiet können auch mehrere Gebäude oder Grundstücke sowie Betriebsgelände hiervon erfasst sein, selbst wenn diese beispielsweise durch Wasserläufe oder Verkehrswege unterbrochen sind. Der Selbstverbrauch verlangt Personenidentität zwischen dem Betreiber der Anlage und demjenigen, der den Strom entnimmt beziehungsweise verwendet (vgl. BTDrucks 19/8037, S. 8, 24 und 37).

8. Eine Anlagenverklammerung liefe der ‑‑klar zum Ausdruck gekommenen‑‑ Intention des Gesetzgebers, den Verbrauch des Stroms am Ort der Erzeugung zu begünstigen und den Anwendungsbereich von § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG zu verdeutlichen, gerade zuwider. Denn dadurch würden ‑‑auch viele Kilometer‑‑ voneinander entfernt liegende Stromerzeugungseinheiten als Ganzes betrachtet und die Anlagengröße unter Einbeziehung mehrerer Stromerzeugungseinheiten ermittelt. Soweit ausnahmsweise mehrere Grundstücke oder Gebäude gemeinsam betrachtet werden dürfen, bezieht sich dies nur auf ein räumlich zusammengehörendes Gebiet und nicht auf viele Kilometer voneinander entfernte Liegenschaften. Die Anerkennung einer Anlagenverklammerung liefe ferner dem erkennbaren Ziel des Gesetzgebers zuwider, die Steuerbefreiung nach Erreichung der ursprünglich beabsichtigten Anschubförderung zu begrenzen (vgl. BTDrucks 19/8037, S. 24).

9. (2) Für dieses Ergebnis sprechen auch die ausdrücklich in der Begründung des Regierungsentwurfs in Bezug genommenen Vorgaben des Erneuerbare-Energien-Gesetzes zur Eigenversorgung.

10. Grundsätzlich können Begriffe aus dem Erneuerbare-Energien-Gesetz nicht ohne Weiteres auf das Stromsteuergesetz übertragen werden, weil diese beiden Gesetze unterschiedliche Zwecke verfolgen. Die Auslegung des Stromsteuerrechts muss sich an der Richtlinie 2003/96/EG des Rates vom 27.10.2003 zur Restrukturierung der gemeinschaftlichen Rahmenvorschriften zur Besteuerung von Energieerzeugnissen und elektrischen Strom (Amtsblatt der Europäischen Union ‑‑ABlEU‑‑ 2003, Nr. L 283, 51) ‑‑Energiesteuerrichtlinie (EnergieStRL)‑‑, im Streitfall insbesondere an Art. 15 Abs. 1 Buchst. b EnergieStRL, orientieren. Ungeachtet der danach maßgeblichen umwelt- und wirtschaftspolitischen Ziele dient das Stromsteuergesetz in erster Linie fiskalpolitischen Zwecken (Senatsbeschlüsse vom 09.09.2011 - VII R 75/10, BFHE 235, 89, und vom 17.01.2023 - VII R 54/20, BFHE 279, 341, Rz 32). Dagegen zielt das Erneuerbare-Energien-Gesetz darauf ab, im Interesse des Klima- und Umweltschutzes eine nachhaltige Entwicklung der Energieversorgung zu ermöglichen und den Beitrag erneuerbarer Energien an der Stromversorgung deutlich zu erhöhen (§ 1 EEG a.F.; Senatsbeschluss vom 17.01.2023 - VII R 54/20, BFHE 279, 341, Rz 32).

11. Im Fall des § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG besteht aber insofern eine Besonderheit, als in der Begründung des Regierungsentwurfs ausdrücklich auf den Begriff der Eigenversorgung im Sinne des Erneuerbare-Energien-Gesetzes Bezug genommen wird. Auch wenn keine unmittelbare Geltung einzelner Vorschriften des Erneuerbare-Energien-Gesetzes, sondern nur eine Orientierung an dem Begriff der Eigenversorgung vorgesehen ist, sollte eine Abstimmung von § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG mit dem Begriff der Eigenversorgung erreicht werden. Indem der Gesetzentwurf der Bundesregierung unverändert als Gesetz beschlossen wurde, ist der Gesetzgeber diesen Erwägungen gefolgt und hat ebenfalls eine Orientierung am Begriff der Eigenversorgung nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz angestrebt.

12. Nach § 3 Nr. 19 EEG in der bis zum 31.12.2022 geltenden Fassung ist Eigenversorgung der Verbrauch von Strom, den eine natürliche oder juristische Person im unmittelbaren räumlichen Zusammenhang mit der Stromerzeugungsanlage selbst verbraucht, wenn der Strom nicht durch ein Netz durchgeleitet wird und diese Person die Stromerzeugungsanlage selbst betreibt. Entsprechendes geht aus dem Leitfaden der Bundesnetzagentur zur Eigenversorgung hervor (Stand: Juli 2016, abrufbar unter www.bundesnetzagentur.de, insbesondere S. 35 f.). Zudem wird dort für den Begriff der Stromerzeugungsanlage eine Anlagenzusammenfassung oder Anlagenverklammerung ausdrücklich ausgeschlossen (S. 21).

13. cc) Eine Anlagenverklammerung gebieten auch nicht die unionsrechtlichen Grundlagen.

14. (1) Art. 15 Abs. 1 Buchst. b erster Anstrich EnergieStRL gestattet den Mitgliedstaaten die Gewährung von Steuerbefreiungen oder -ermäßigungen und beinhaltet somit eine fakultative Begünstigung, das heißt, den Mitgliedstaaten wird eine Möglichkeit eingeräumt, Steuerbefreiungen oder -ermäßigungen der Verbrauchsteuern einzuführen (vgl. dazu Urteile des Gerichtshofs der Europäischen Union ‑‑EuGH‑‑ Hauptzollamt B (Fakultative Steuerermäßigung) vom 09.09.2021 - C-100/20, ECLI:EU:C:2021:716, Rz 30, und Cristal Union vom 07.03.2018 - C-31/17, ECLI:EU:C:2018:168, Rz 43 f.). Dem Gesetzgeber steht demnach im Bereich der fakultativen Stromsteuerbegünstigungen im Sinne der Energiesteuerrichtlinie hinsichtlich des "Ob" und "Wie" ein Gestaltungspielraum zu. Daher kann der nationale Gesetzgeber auch einen restriktiven Anwendungsbereich vorsehen (vgl. Senatsurteil vom 10.12.2024 - VII R 26/21, Rz 36).

15. (2) Dies gilt jedoch nicht uneingeschränkt. Nach der Rechtsprechung des EuGH sind die Mitgliedstaaten verpflichtet, ihr Ermessen, über das sie unter anderem gemäß Art. 15 EnergieStRL verfügen, unter Beachtung des Unionsrechts und seiner allgemeinen Grundsätze und insbesondere unter Beachtung des Grundsatzes der Gleichbehandlung auszuüben (EuGH-Urteil Hauptzollamt B (Fakultative Steuerermäßigung) vom 09.09.2021 - C-100/20, ECLI:EU:C:2021:716, Rz 31).

16. Nach der EuGH-Rechtsprechung verlangt der Grundsatz der Gleichbehandlung, von dem das Diskriminierungsverbot eine besondere Ausprägung darstellt, dass vergleichbare Sachverhalte nicht unterschiedlich und unterschiedliche Sachverhalte nicht gleich behandelt werden, es sei denn, dass eine solche Behandlung objektiv gerechtfertigt ist. Das für die Feststellung einer Verletzung des Gleichbehandlungsgrundsatzes geltende Erfordernis der Vergleichbarkeit der Sachverhalte ist anhand aller die betreffenden Sachverhalte kennzeichnenden Merkmale zu beurteilen, insbesondere im Hinblick auf den Gegenstand und das Ziel des Rechtsakts, mit dem die Unterscheidung vorgenommen wird; dabei sind die Grundsätze und Ziele des Regelungsbereichs zu berücksichtigen, in den der Rechtsakt fällt (EuGH-Urteil Associació Catalana de Víctimes d'Organitzacions Terroristes (ACVOT) vom 16.07.2026 - C-666/24, ECLI:EU:C:2026:589, Rz 85). Nach gefestigter EuGH-Rechtsprechung gehört der Gleichbehandlungsgrundsatz zu den Grundprinzipien des Unionsrechts, die die Mitgliedstaaten zu beachten haben, wenn sie im Anwendungsbereich des Unionsrechts handeln (Schlussanträge des Generalanwalts E. Tanchev in der Rechtssache Conacee vom 29.04.2021 - C-598/19, ECLI:EU:C:2021:349, Rz 65).

17. Daraus lässt sich allerdings keine Verpflichtung ableiten, die Möglichkeit gemäß Art. 15 Abs. 1 Buchst. b erster Anstrich EnergieStRL, eine Steuerbefreiung für elektrischen Strom, der auf der Nutzung der Sonnenenergie beruht, für alle Fallkonstellationen im nationalen Recht umzusetzen. Vielmehr bleibt dem nationalen Gesetzgeber ‑‑vorbehaltlich der oben genannten einschränkenden unionsrechtlichen Grundsätze‑‑ eine Gestaltungsfreiheit bei der Bestimmung der aus seiner Sicht förderwürdigen Sachverhalte.

18. dd) Auch Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) gebietet es nach Überzeugung des erkennenden Senats nicht, den Begriff der Anlage im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG genauso wie im Sinne von § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG, bei dem nach § 12b Abs. 2 StromStV eine Anlagenverklammerung fingiert wird, auszulegen.

19. Das Bundesverfassungsgericht (BVerfG) hat in seiner Rechtsprechung die gleichheitsrechtlichen Anforderungen für die Belastung mit Stromsteuer und die Gewährung stromsteuerrechtlicher Begünstigungen wie folgt konkretisiert: Will der Gesetzgeber ein bestimmtes Verhalten der Bürger fördern, das ihm aus wirtschafts-, sozial-, umwelt- oder gesellschaftspolitischen Gründen erwünscht ist, hat er eine große Gestaltungsfreiheit. In der Entscheidung darüber, welche Personen oder Unternehmen durch finanzielle Zuwendung des Staates gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei. Zwar bleibt er auch hier an den Gleichheitssatz gebunden. Das bedeutet aber nur, dass er seine Leistungen nicht nach unsachlichen Gesichtspunkten, also nicht willkürlich verteilen darf. Sachbezogene Gesichtspunkte stehen ihm in weitem Umfang zu Gebote, solange die Regelung sich nicht auf eine der Lebenserfahrung geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebenssachverhalte stützt, insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist. Diese Erwägungen gelten auch, wenn der Gesetzgeber eine Subvention steuerrechtlich überbringt, statt sie direkt finanziell zuzuwenden (BVerfG-Urteil vom 20.04.2004 - 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, Rz 61 ff.).

20. Danach dürfen mit der Stromsteuer zulässigerweise neben fiskalischen auch Lenkungszwecke verfolgt werden. Die Belastung mit Stromsteuer ist insbesondere durch den umweltpolitischen Zweck gerechtfertigt, über eine Verteuerung des Energieverbrauchs Anreize zur Energieeinsparung zu bieten und damit günstige Umwelteffekte zu erzielen. Bei der Gewährung stromsteuerrechtlicher Vergünstigungstatbestände kommt dem Gesetzgeber ein großer Gestaltungsspielraum zu. Strom nicht zu besteuern oder geringer zu besteuern, stellt für die begünstigten Steuerpflichtigen eine steuerrechtlich überbrachte Subvention dar. Bei der Entscheidung darüber, welche Personen oder Unternehmen auf diese Weise gefördert werden sollen, ist der Gesetzgeber weitgehend frei. Allerdings müssen Subventionen aus Gleichheitsgründen auch gemeinwohlbezogen sein. Der Staat darf seine Leistungen nicht nach unsachlichen Kriterien gewähren. Sachbezogene Differenzierungsgesichtspunkte stehen dem Gesetzgeber jedoch in weitem Umfang zu Gebote; solange die Regelung sich auf eine der Lebenserfahrung nicht geradezu widersprechende Würdigung der jeweiligen Lebensverhältnisse stützt, insbesondere der Kreis der von der Maßnahme Begünstigten sachgerecht abgegrenzt ist, kann sie verfassungsrechtlich nicht beanstandet werden (BVerfG-Urteil vom 20.04.2004 - 1 BvR 905/00, 1 BvR 1748/99, BVerfGE 110, 274, Rz 77).

21. Genügen die stromsteuerrechtlichen Begünstigungstatbestände den dargestellten Anforderungen, weil sie in verfassungsrechtlich zulässiger Weise außersteuerrechtliche Lenkungszwecke verfolgen und den Kreis der Begünstigten sachgerecht abgrenzen, dann stellen sie gerechtfertigte Ausnahmen von der folgerichtigen Umsetzung der Belastungsgrundentscheidung dar (z.B. BVerfG-Urteil vom 09.12.2008 - 2 BvL 1/07, 2 BvL 2/07, 2 BvL 1/08, 2 BvL 2/08, BVerfGE 122, 210, Rz 58) und müssen sich ‑‑entgegen dem offenbar dem Urteil der Vorinstanz und der Revisionsbegründung zugrundeliegenden Verständnis‑‑ gerade nicht einer gesonderten Folgerichtigkeitsprüfung unterwerfen.

22. b) Ausgehend von diesen rechtlichen Grundlagen hat die Klägerin keinen Anspruch auf Entlastung von der Stromsteuer nach § 12c Abs. 1 StromStV i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG.

23. aa) Die einzelnen Stromerzeugungsanlagen der Klägerin verfügen nach den gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG über eine elektrische Nennleistung von weniger als zwei MW.

24. bb) Eine Anlagenverklammerung und damit eine Zusammenfassung der elektrischen Nennleistung sämtlicher an verschiedenen Standorten befindlichen Stromerzeugungsanlagen, wie sie in § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV für die Stromsteuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG geregelt ist, ist nicht zulässig. Auch eine analoge Anwendung von § 12b Abs. 2 StromStV kommt im Streitfall nicht in Betracht, da ausgehend von den oben dargestellten Motiven des Gesetzgebers schon keine planwidrige Regelungslücke vorliegt. Denn mit der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG hat der Gesetzgeber eine rein standortbezogene Förderung von Stromentnahmen zum Selbstverbrauch durch den Erzeuger bezweckt und aus diesem Grund die Steuerbefreiung auf die jeweilige Stromerzeugungsanlage an einem bestimmten Standort beschränkt.

25. cc) Auch die unionsrechtlichen Vorgaben verlangen keine lückenlose Begünstigung von Strom, der aus erneuerbaren Energieträgern ‑‑hier aus Sonnenenergie‑‑ erzeugt wird.

26. Insbesondere liegt eine ungerechtfertigte Ungleichbehandlung der Klägerin nicht vor. Dabei kann offenbleiben, ob die Klägerin gegenüber anderen Anlagenbetreibern unterschiedlich behandelt wird. Eine etwaige Ungleichbehandlung ist jedenfalls durch die unterschiedlichen Regelungsziele des § 9 Abs. 1 Nr. 1 und Nr. 3 StromStG objektiv gerechtfertigt. Während § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG den Selbstverbrauch am Ort der Erzeugung begünstigt, ist § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG auf die Begünstigung kleiner Stromerzeugungsanlagen beschränkt. Der nationale Gesetzgeber war aufgrund der fakultativen Steuerbefreiung nach Art. 15 Abs. 1 Buchst. b erster Anstrich EnergieStRL nicht verpflichtet, sämtliche Fallgestaltungen der Erzeugung von Strom aus erneuerbaren Energieträgern zu begünstigen.

27. dd) Aus denselben Gründen kann die Klägerin auch aus Art. 3 Abs. 1 GG keinen Anspruch auf Gewährung der Steuerentlastung nach § 12c Abs. 1 i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG herleiten. Eine etwaige Ungleichbehandlung sieht der erkennende Senat ‑‑auch vor dem Hintergrund, dass § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG als Ausnahmevorschrift grundsätzlich eng auszulegen ist (vgl. zur Auslegung von Steuerbefreiungsvorschriften z.B. Senatsurteil vom 18.03.2025 - VII R 25/22, BFHE 288, 423, Rz 38)‑‑ jedenfalls als gerechtfertigt an.

28. Unter Berücksichtigung des Gestaltungsspielraums des Gesetzgebers ist dieser nicht verpflichtet, eine Steuerbefreiung für sämtliche Anlagengrößen vorzusehen. Der Gesetzgeber war somit verfassungsrechtlich befugt, Ökostrom zu begünstigen, ohne verpflichtet zu sein, alle Anlagengrößen in die Begünstigung einzubeziehen. Im Übrigen beruht die Abgrenzung der Begünstigungstatbestände auf sachlichen Gründen (s. oben).

29. ee) Schließlich sind die an unterschiedlichen Standorten befindlichen Stromerzeugungsanlagen der Klägerin auch nicht unter Anwendung der Rechtsprechung des erkennenden Senats zum funktionalen Anlagenbegriff zusammen zu betrachten.

30. (1) Das Senatsurteil vom 23.06.2009 - VII R 42/08 (BFHE 225, 476) betraf ein Blockheizkraftwerk (BHKW) mit drei Aggregaten, die sich in einem Gebäude und damit an einem Standort befanden. Abgesehen davon, dass dort der Sachverhalt bereits insoweit anders lag als im vorliegenden Streitfall, wurde die Vorschrift des § 12b Abs. 2 StromStV erst durch die Verordnung zur Änderung der Energiesteuer- und der Stromsteuer-Durchführungsverordnung vom 20.09.2011 (BGBl I 2011, 1890) mit Wirkung vom 30.09.2011 eingeführt und hätte in dem entschiedenen Fall ‑‑selbst wenn dort Stromerzeugungseinheiten an unterschiedlichen Standorten zu beurteilen gewesen wären‑‑ noch keine Berücksichtigung finden können. Gleiches gilt für das Senatsurteil vom 23.06.2009 - VII R 34/08 (BFH/NV 2009, 1673) betreffend zwei BHKW mit jeweils mehreren Modulen, wobei sich die Module jeweils in einem Gebäude, die zwei BHKW aber an zwei Standorten in einer Stadt befanden.

31. (2) In dem Senatsurteil vom 15.09.2020 - VII R 30/19 (Streitjahr 2013) war über die rechtliche Verklammerung von vier Kraft-Wärme-Kopplung-Gasmotoren (KWK-Anlagen) in einer Halle zu einer Stromerzeugungsanlage zu entscheiden. Auch hier bejahte der Senat einen funktionsbezogenen Anlagenbegriff, der eine isolierte Betrachtung einzelner Module verbietet. In diesem Zusammenhang kam es allerdings auf den im Jahr 2011 neu eingeführten § 12b Abs. 1 StromStV bezüglich an einem Standort befindlicher Stromerzeugungseinheiten an, während über eine Verteilung der Stromerzeugungseinheiten auf mehrere Standorte wie im vorliegenden Streitfall nicht zu entscheiden war.

32. 3. Der Klägerin steht für die Streitjahre auch kein Anspruch auf Entlastung von der Stromsteuer nach § 12c Abs. 1 StromStV i.V.m. § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a StromStG zu.

33. a) Nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a StromStG, dessen Voraussetzungen für eine Steuerentlastung nach § 12c StromStV erfüllt sein müssen (s. oben), ist Strom, der in Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von bis zu zwei MW aus erneuerbaren Energieträgern oder in hocheffizienten KWK-Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von bis zu zwei MW erzeugt wird und der vom Betreiber der Anlage als Eigenerzeuger im räumlichen Zusammenhang zu der Anlage zum Selbstverbrauch entnommen wird, von der Stromsteuer befreit. Bei dieser Steuerbefreiung handelt es sich ebenfalls um eine Beihilfe im Sinne der Verordnung (EU) Nr. 651/2014 der Kommission vom 17.06.2014 zur Feststellung der Vereinbarkeit bestimmter Gruppen von Beihilfen mit dem Binnenmarkt in Anwendung der Artikel 107 und 108 des Vertrags über die Arbeitsweise der Europäischen Union (ABlEU 2014, Nr. L 187, 1) ‑‑§ 9 Abs. 9 StromStG‑‑.

34. b) Die einzelnen Anlagen der Klägerin haben zwar eine elektrische Nennleistung von weniger als zwei MW. Die Klägerin war in den Streitjahren auch Betreiberin der jeweiligen Anlage und hat den Strom am jeweiligen Standort und somit im räumlichen Zusammenhang zur Anlage zum Eigenverbrauch entnommen (§ 12b Abs. 2 Satz 2 und Abs. 5 StromStV).

35. c) Allerdings ist in den Streitjahren bei der Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a StromStG ‑‑anders als bei § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG‑‑ eine Anlagenverklammerung vorzunehmen, wenn sich die Stromerzeugungseinheiten an verschiedenen Standorten befinden (sogenanntes virtuelles Kraftwerk). Der Wegfall der Anlagenverklammerung zum 01.01.2026 steht deren Anwendung auf zurückliegende Zeiträume nicht entgegen (vgl. dazu auch Kalker/Steinkemper/Khazzoum in StromStG - eKomm, § 9 StromStG Rz 36, Stand: 11.02.2026; Hennig/Wellstein, Zeitschrift für Neues Energierecht ‑‑ZNER‑‑ 2026, 1, 6).

36. aa) Nach § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV gelten Stromerzeugungseinheiten an unterschiedlichen Standorten als eine Anlage zur Stromerzeugung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG, sofern die einzelnen Stromerzeugungseinheiten zum Zweck der Stromerzeugung zentral gesteuert werden (dies ist insbesondere der Fall, wenn die einzelnen Stromerzeugungsanlagen nach § 36 EEG i.d.F. des Gesetzes zur grundlegenden Reform des Erneuerbare-Energien-Gesetzes und zur Änderung weiterer Bestimmungen des Energiewirtschaftsrechts vom 21.07.2014 (BGBl I 2014, 1066), das zuletzt durch Art. 1 des Zweiten Gesetzes zur Änderung des Erneuerbare-Energien-Gesetzes vom 29.06.2015 (BGBl I 2015, 1010) geändert worden ist, in der jeweils geltenden Fassung, fernsteuerbar sind) und der erzeugte Strom zumindest teilweise in das Versorgungsnetz eingespeist werden soll. In § 12b Abs. 3 StromStV ist weiter geregelt, dass in den Fällen von § 12b Abs. 1 und 2 StromStV die Summe der elektrischen Nennleistungen der einzelnen Stromerzeugungseinheiten als elektrische Nennleistung im Sinne des § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG gilt. Die Fernsteuerbarkeit nach § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV gilt nicht als zentrale Steuerung zum Zweck der Stromerzeugung, wenn die Direktvermarktung des in das Versorgungsnetz eingespeisten Stroms durch einen Dritten erfolgt, die elektrische Nennleistung der Anlagen eines Betreibers dabei zwei MW nicht überschreitet und der Strom innerhalb der Kundenanlage (§ 1a Abs. 9 StromStV) entnommen wird, in der er erzeugt worden ist.

37. Nach § 36 Abs. 1 Satz 1 EEG in der oben genannten Fassung (a.F.) sind Anlagen fernsteuerbar im Sinne von § 35 Satz 1 Nr. 2 EEG a.F., wenn die Anlagenbetreiber die technischen Einrichtungen vorhalten, die erforderlich sind, damit ein Direktvermarktungsunternehmer oder eine andere Person, an die der Strom veräußert wird, jederzeit die jeweilige Ist-Einspeisung abrufen kann und die Einspeiseleistung ferngesteuert reduzieren kann (Nr. 1), und dem Direktvermarktungsunternehmer oder der anderen Person, an die der Strom veräußert wird, die Befugnis einräumen, jederzeit die jeweilige Ist-Einspeisung abzurufen und die Einspeiseleistung ferngesteuert in einem Umfang zu reduzieren, der für eine bedarfsgerechte Einspeisung des Stroms erforderlich und nicht nach den genehmigungsrechtlichen Vorgaben nachweislich ausgeschlossen ist (Nr. 2). Nach § 36 Abs. 1 Satz 2 EEG a.F. ist Satz 1 Nr. 1 auch erfüllt, wenn für mehrere Anlagen, die über denselben Verknüpfungspunkt mit dem Netz verbunden sind, gemeinsame technische Einrichtungen vorgehalten werden, mit denen der Direktvermarktungsunternehmer oder die andere Person jederzeit die gesamte Ist-Einspeisung der Anlagen abrufen und die gesamte Einspeiseleistung der Anlagen ferngesteuert reduzieren kann.

38. bb) Mit § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG sollte Strom, der in kleinen Stromerzeugungsanlagen erzeugt wird, von der Stromsteuer befreit und damit die Möglichkeit der Steuerbegünstigung nach Art. 21 Abs. 5 Unterabs. 3 EnergieStRL in nationales Recht umgesetzt werden. Dies steht unter dem Vorbehalt, dass die zur Erzeugung dieses Stroms verwendeten Energieerzeugnisse besteuert werden. Die Inputseitige Verwendung von Strom in Anlagen unter zwei MW wird daher von der Steuerentlastung nach § 53 des Energiesteuergesetzes (EnergieStG) ausgenommen (vgl. dazu BTDrucks 16/1172, S. 21, 45 und 47). Mit der Neufassung von § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a StromStG zum 01.07.2019 wurde die Befreiung aus beihilferechtlichen Gründen auf Strom, der aus erneuerbaren Energieträgern und mit hocheffizienten KWK-Anlagen erzeugt wird, beschränkt und die Vorschrift somit im Wesentlichen auf Art. 15 Abs. 1 Buchst. b und d EnergieStRL gestützt. Im Übrigen blieb § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG unverändert (vgl. BTDrucks 19/8037, S. 38). Auch wenn im Fall von PV-Anlagen keine Inputbesteuerung von Energieerzeugnissen in Betracht kommt, ist die Intention des Gesetzgebers erkennbar, mit § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG Strom aus umweltfreundlicher Erzeugung zu begünstigen, allerdings beschränkt auf kleine Anlagen mit einer elektrischen Nennleistung von bis zu zwei MW. Die Beschränkung der Begünstigung auf Kleinanlagen blieb also erhalten.

39. cc) Dass ‑‑anders als bei § 9 Abs. 1 Nr. 1 StromStG‑‑ bei § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a StromStG eine Anlagenverklammerung vorzunehmen ist, ist weder widersprüchlich noch stehen dem die Grundsätze der Gleichbehandlung und der Folgerichtigkeit entgegen. Mit diesen beiden Steuerbefreiungstatbeständen hat der Gesetzgeber ‑‑wie bereits erwähnt‑‑ unterschiedliche Ziele verfolgt, nämlich einerseits eine Begünstigung der Entnahme am Ort der Erzeugung zum Selbstverbrauch und andererseits eine Begünstigung kleiner Erzeuger. Dagegen war eine generelle Förderung virtueller Kraftwerke oder eine Besserstellung ferngesteuerter Anlagen gegenüber Anlagen, deren Nennleistung direkt am Ort der Erzeugung zusammenzurechnen ist, nicht gewollt (BTDrucks 19/8037, S. 47). Im Fall eines virtuellen Kraftwerks kann die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a StromStG demnach entfallen (vgl. Schröer-Schallenberg in Bongartz/Jatzke/Schröer-Schallenberg, Energiesteuer, Stromsteuer, § 9 StromStG Rz 63; Kahlbrandt, ZNER 2017, 345, 350; Reuter/Westermann, Versorgungswirtschaft 2014, 265, 266; zweifelnd an der Vereinbarkeit von § 12b Abs. 2 StromStV mit § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a StromStG Reuter/Westermann, Versorgungswirtschaft 2012, 147, 148; nach Auffassung von Toennieshen, Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern 2012, 286, 296, ist die Bestimmung zu virtuellen Anlagen mit der Ermächtigungsgrundlage des § 11 Nr. 8 Buchst. a StromStG vereinbar).

40. Auch daraus, dass die Fernsteuerbarkeit nach dem Erneuerbare-Energien-Gesetz erforderlich ist, um die Marktprämie gemäß § 20 EEG zu erhalten, lassen sich keine Rückschlüsse auf die Bedeutung der Fernsteuerbarkeit nach dem Stromsteuergesetz ziehen. Da das Erneuerbare-Energien-Gesetz und das Stromsteuergesetz unterschiedliche Ziele verfolgen, kann das Kriterium der Fernsteuerbarkeit im Hinblick auf eine etwaige Begünstigung unterschiedlich bewertet werden.

41. d) Die von der Klägerin betriebenen Stromerzeugungsanlagen sind davon ausgehend im Zusammenhang mit der begehrten Steuerbegünstigung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a StromStG gemäß § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV als eine Anlage zur Stromerzeugung zu betrachten.

42. aa) Die PV-Anlagen befinden sich an unterschiedlichen Standorten und können durch das Direktvermarktungsunternehmen W AG zentral gesteuert werden, um die Einspeiseleistung im Zusammenhang mit dem in den PV-Anlagen erzeugten Strom bedarfsgerecht zu erhöhen oder zu vermindern. Die Voraussetzung der Fernsteuerbarkeit im Sinne von § 36 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EEG a.F., auf die in § 12b Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 Halbsatz 2 StromStV Bezug genommen wird, war damit erfüllt (vergleichbar Senatsurteil vom 17.10.2023 - VII R 50/20, BFHE 282, 344, Rz 51). Weiterhin hat die Klägerin den überschüssigen Strom, den sie nicht selbst zum Eigenverbrauch benötigt hat, in das Versorgungsnetz eingespeist.

43. Für die Bejahung eines virtuellen Kraftwerks ist es auch nicht erforderlich, dass die einzelnen Stromerzeugungsanlagen kombiniert gesteuert werden können. Vielmehr hat der erkennende Senat entschieden, dass die Zusammenbetrachtung mehrerer Stromerzeugungseinheiten zu einer Anlage lediglich voraussetzt, dass "die einzelnen Stromerzeugungseinheiten" "fernsteuerbar sind". Es ist nicht erforderlich, dass die einzelnen Anlagen infolge der Fernsteuerung kombiniert oder insgesamt zentral gesteuert werden oder in einer Verbindung stehen (vgl. Senatsurteil vom 17.10.2023 - VII R 50/20, BFHE 282, 344, Rz 51 f.).

44. bb) Ein Ausschluss der Fernsteuerbarkeit nach § 12b Abs. 3 Satz 2 StromStV liegt nicht vor, weil die Klägerin keine Kundenanlage im Sinne von § 1a Abs. 9 StromStV i.V.m. § 3 Nr. 24a und 24b des Energiewirtschaftsgesetzes in der im Streitfall geltenden Fassung betreibt. Vielmehr hat die Klägerin am jeweiligen Standort nur einen bestimmten Letztverbraucher beliefert. Somit stand die PV-Anlage an dem jeweiligen Standort nicht jedermann offen. Ferner dienten die Anlagen nicht zur Abgabe von Energie auf einem räumlich zusammengehörenden Gebiet, sondern nur an dem jeweiligen Standort der PV-Anlage. Zudem haben ihre Anlagen insgesamt eine elektrische Nennleistung von über zwei MW.

45. e) Gegen eine Anlagenverklammerung spricht ferner nicht § 9 Satz 3 Nr. 2 der Energiesteuer-Durchführungsverordnung in der im Streitfall geltenden Fassung, wonach Stromerzeugungseinheiten als Anlage unter anderem im Sinne von § 53 EnergieStG gelten. Die Vorschrift zur Anlagenverklammerung von Anlagen an unterschiedlichen Standorten nach § 12b Abs. 2 StromStV ist demgegenüber spezieller.

46. f) Schließlich steht die bereits vorliegende Senatsrechtsprechung diesem Verständnis von § 9 Abs. 1 Nr. 3 Buchst. a StromStG nicht entgegen.

47. Im Senatsurteil vom 30.06.2021 - VII R 1/19 betreffend die Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 Nr. 3 StromStG kam zwar erstmals § 12b Abs. 2 Satz 1 StromStV zum Tragen. Allerdings lagen dessen Voraussetzungen mangels zentraler Steuerung nicht vor, sodass in diesem Fall von kleinen Stromerzeugungsanlagen auszugehen war.

48. In seinem Urteil vom 17.10.2023 - VII R 50/20 (BFHE 282, 344, Rz 47 ff.) hat der erkennende Senat im Fall eines virtuellen Kraftwerks eine Anlagenverklammerung gerade bejaht, weil die BHKW an unterschiedlichen Standorten zentral gesteuert werden konnten.

49. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO.