Urteil vom 15. Juli 2026, I R 19/23

1. NV: Für die Begründung einer unselbständigen Stiftung durch letztwillige Verfügung ist der erkennbare Wille des Erblassers maßgeblich, das Nachlassvermögen getrennt vom sonstigen Vermögen des Stiftungsträgers als Sondervermögen verwalten zu lassen und einem bestimmten Zweck zu widmen. Die ausdrückliche Verwendung des Begriffs "Stiftung" im Testament ist nicht erforderlich.

2. NV: Eine vorkonstitutionelle unselbständige Familienstiftung, deren Trägerin eine Stadt ist, ist auch dann als nicht rechtsfähige Stiftung des privaten Rechts im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes zu beurteilen, wenn die Stadt eine von der Kommunalaufsicht genehmigte Stiftungssatzung erlassen hat, in der die Stiftung als solche des öffentlichen Rechts bezeichnet wird (Fortführung des Senatsurteils vom 29.01.2003 - I R 106/00, BFHE 201, 287, teilweise deckungsgleich mit Senatsurteil vom 15.07.2026 - I R 20/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

Die Revision der Klägerin gegen das Urteil des Finanzgerichts Köln vom 19.01.2023 - 10 K 1552/22 wird als unbegründet zurückgewiesen.

Die Kosten des Revisionsverfahrens hat die Klägerin zu tragen.

I.

1. Die Beteiligten streiten darüber, ob es sich bei der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) um eine gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) der Körperschaftsteuer unterliegende nicht rechtsfähige Stiftung des privaten Rechts handelt.

2. Die am …1850 verstorbene Witwe … (Erblasserin) hat mit Testament vom …1849, dem sie im Jahr 1850 zwei Zusätze hinzufügte, die Armenverwaltung der Stadt … (A) zur Universalerbin ihres und des ihres vorverstorbenen Ehemanns … gesamten "mobiliaren und immobiliaren" Vermögens bestimmt. Die Stadt A wurde zunächst durch Auflagen und Vermächtnisse unter den Gliederungspunkten I. bis V. des Testaments zur Herausgabe von Gegenständen beziehungsweise zur Zahlung gewisser Geldsummen/Renten einmalig oder jährlich an bestimmte Personen/Einrichtungen verpflichtet. Unter Gliederungspunkt VI. des Testaments bestimmte die Erblasserin sodann unter anderem Folgendes:
   
   "Der Rest der Revenuen meines Vermögens, worüber ich noch nicht verfügt habe … sollen zur Erziehung und Ausbildung dürftiger Kinder verwandt werden, zu welchem Ende ich sodann Folgendes bestimme:
   1. Die fraglichen Revenuen werden in Stipendien oder Portionen getheilt und soll auf die Erziehung und Ausbildung dürftiger Mädchen jährlich sechzig Thaler und auf die Erziehung und Ausbildung dürftiger Knaben jährlich hundert Thaler preußisch curant verwandt werden.
   2. … Mädchen vom zwölften bis zum vollendeten zwanzigsten Jahre; … Knaben vom zehnten Jahre ab bis zum vollendeten vierundzwanzigsten Jahre.
   …
   4. Zu diesen Stipendien … sind vor allem die dürftigen Kinder meiner Verwandten von meiner väterlichen und mütterlichen Seite berechtigt. Sind deren keine oder nicht so viel vorhanden als die fraglichen Revenuen meines Vermögens Portionen oder Stipendien in der oben sub. VI/1. angegebenen Weise bilden, so kommen die dürftigen Kinder der Verwandten meines Mannes zum Genuße der Stipendien, wobei der Grad der Verwandtschaft jedesmal den Vorrang erhalten soll, so daß die nächsten Verwandten immer zuerst in den Genuß kommen. Sind aber mehr Portions-Berechtigten von gleich naher Verwandtschaft vorhanden als die Revenuen Stipendien aufbringen, so sollen die dürftigsten zuerst in den Genuß kommen. Unter dem Worte 'dürftig' sind diejenigen Kinder meiner Verwandten zu verstehen, welche respective ihre Älteren zu ihrer Erziehung und Ausbildung ohne Verminderung der Substanz ihres Vermögens während des gedachten Alters, die angegebenen Beträge nicht füglich verwenden können.
   5. Sind aber auch keine Verwandten meines Mannes mehr vorhanden, so kommen dürftige Kinder der Stadt [A] zum Genusse der Stipendien …"

3. Die Stadt A nahm die Erbschaft an. Nachweislich wurde die "Stiftung … der Witwe …" erstmals in der im Jahr 1867 veröffentlichten Statistik des Regierungsbezirks A erwähnt. Die erste ‑‑auffindbare‑‑ Stiftungssatzung wurde vom Rat der Stadt A am …1966 beschlossen und galt ab dem 01.01.1967. Nach mehrfachen Änderungen der Satzung wurde die für den Streitzeitraum gültige Satzung durch Ratsbeschluss vom …2011 erlassen und war ab dem 01.01.2011 gültig. Das Stiftungsvermögen, bestehend aus Kapital- und Grundvermögen, wird getrennt vom übrigen städtischen Vermögen verwaltet. Das Kapitalvermögen betrug im Jahr 1967 … DM, im Jahr 2006 … €. Das Grundvermögen wurde 1967 mit … DM angesetzt, im Jahr 2006 mit … €.

4. Bereits im Zeitpunkt des Erbfalls hatten die im Testament genannten Verwandten der Erblasserin und ihres Ehemanns insgesamt 17 Kinder. Für das Jahr 1993 ergibt sich aus einer Aufstellung der Stiftungsverwaltung eine Zahl von 150 stipendienberechtigten Verwandten der Erblasserin. Aus einer E-Mail zwischen zwei Mitarbeitern der Stadt A vom 26.08.2009 ergibt sich, dass für die Klägerin zur Ermittlung der Höhe der Stipendien die Anwendung der Düsseldorfer Tabelle nicht möglich sei, da die Klägerin über ein Mehrfaches an Antragstellern (im Vergleich zu einer anderen Stiftung, bei der diese Sätze angewendet wurden), nicht jedoch über entsprechend höhere Erträge verfüge. Tatsächlich vergab die Stadt A in den Streitjahren 57 % (2014) beziehungsweise 48 % (2015) der Erträge aus dem Stiftungsvermögen an Verwandte der Erblasserin. Die übrigen Erträge führte sie dem eigenen Vermögen zu.

5. Im Zeitraum von 1966 bis 2002 behandelte der Beklagte und Revisionsbeklagte (Finanzamt ‑‑FA‑‑) die Klägerin als körperschaftsteuerpflichtiges, aber gemäß § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG aufgrund Gemeinnützigkeit von der Steuer befreites Steuersubjekt. Ab dem Jahr 2003 erkannte das FA die Steuerbefreiung nicht mehr an, weil es sich bei der Klägerin um eine steuerpflichtige Familienstiftung handele. Auch für die Streitjahre erklärte die Klägerin Einkünfte aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung. Das FA setzte die entsprechenden Körperschaftsteuern unter dem Vorbehalt der Nachprüfung fest (2014: … €, 2015: … €, jeweils zuzüglich Solidaritätszuschlag). Zudem stellte es die Höhe des steuerlichen Einlagenkontos der Klägerin ‑‑ebenfalls unter dem Vorbehalt der Nachprüfung‑‑ gemäß § 27 Abs. 2 KStG jeweils mit 0 € fest. Im Rahmen einer Außenprüfung vertrat die Klägerin die Auffassung, sie sei eine nicht körperschaftsteuerpflichtige Stiftung des öffentlichen Rechts; jedenfalls aber sei sie gemeinnützig und daher von der Steuer befreit. Das FA blieb indessen bei seiner Auffassung und hob mit Bescheiden vom 15.01.2020 die Vorbehalte der Nachprüfung auf.

6. Die dagegen ‑‑nach erfolglosen Einsprüchen‑‑ erhobene Klage hat die Klägerin unter anderem damit begründet, dass sie schon gar keine Stiftung, sondern ein "vorkonstitutionelles Sondervermögen" sei, welches öffentlich-rechtlich verwaltet werde. Das Finanzgericht (FG) Köln hat die Klage mit Urteil vom 19.01.2023 - 10 K 1552/22 als unbegründet abgewiesen.

7. Gegen das FG-Urteil richtet sich die Revision der Klägerin.

8. Sie beantragt, das FG-Urteil und die angefochtenen Bescheide, jeweils in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28.06.2021, aufzuheben,
   hilfsweise, festzustellen, dass die Körperschaftsteuerpflicht sich nicht aus § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG ergibt.

9. Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

II.

1. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung ‑‑FGO‑‑). Das FG hat zu Recht dahin erkannt, dass die von der Klägerin in den Veranlagungszeiträumen 2014 und 2015 erzielten Einkünfte der Körperschaftsteuer unterliegen. Der hilfsweise gestellte Feststellungsantrag ist unzulässig.

2. 1. Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG sind unter anderem nicht rechtsfähige Stiftungen des privaten Rechts, die ihren Sitz oder ihre Geschäftsleitung im Inland haben, unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig. Bei der Klägerin liegen diese Voraussetzungen vor.

3. a) Den Begriff der nicht rechtsfähigen (unselbständigen oder fiduziarischen) Stiftung hat der Gesetzgeber weder zivil- noch steuerrechtlich ausdrücklich definiert. Nach der Rechtsprechung des erkennenden Senats wird eine nicht rechtsfähige Stiftung errichtet, wenn einer natürlichen oder juristischen Person Vermögensteile von dritter Seite mit der Auflage zugewendet werden, die Erträgnisse für einen bestimmten Zweck zu verwenden (Senatsurteile vom 24.03.1993 - I R 27/92, BFHE 171, 198, BStBl II 1993, 637; vom 29.01.2003 - I R 106/00, BFHE 201, 287; ebenso Urteile des Bundesgerichtshofs ‑‑BGH‑‑ vom 12.03.2009 - III ZR 142/08, BGHZ 180, 144, und vom 22.01.2015 - III ZR 434/13, Deutsches Steuerrecht ‑‑DStR‑‑ 2015, 1123; Godron in Richter, Stiftungsrecht, 2. Aufl., § 17 Rz 1 ff.; Fischer in Martinek/Rawert/Weitemeyer, Festschrift für Dieter Reuter zum 70. Geburtstag am 16.10.2010, S. 73; Staudinger/Hüttemann/Rawert (2017), Vorbem zu §§ 80 bis 88 BGB Rz 319; MüKoBGB/Weitemeyer, 10. Aufl., § 80 Rz 287). Zur Erfüllung des Stiftungszwecks wird ein Träger (Fiduziar) zivilrechtlicher Eigentümer des Stiftungsvermögens, das er im Rahmen eines Treuhandverhältnisses hält und über das er, ohne wirtschaftlicher Eigentümer zu sein, nur zur Erfüllung des Stiftungsauftrags verfügen kann (Senatsurteil vom 16.11.2011 - I R 31/10, BFH/NV 2012, 786; Lampert in Gosch, KStG, 4. Aufl., § 1 Rz 91; Levedag in Rödder/Herlinghaus/Neumann, KStG, 2. Aufl., § 1 Rz 88; Brandis/Heuermann/Rengers, § 1 KStG Rz 110).

4. b) Auf der Grundlage der vorinstanzlichen Feststellungen handelt es sich bei der Klägerin um eine nicht rechtsfähige Stiftung im vorstehend beschriebenen Sinne.

5. aa) Das FG hat den Gliederungspunkt VI. des Testaments der Erblasserin dahin ausgelegt, dass der nach der Erfüllung der vorrangigen Auflagen verbleibende Teil des Nachlasses vom sonstigen Vermögen der Stadt A separiert bleiben und den dort im Einzelnen bezeichneten Zwecken dienen soll. Gegen diese Auslegung der letztwilligen Verfügung hat die Klägerin keine zulässigen und begründeten Revisionsgründe vorgebracht, sodass sie den erkennenden Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindet.

6. Der Umstand, dass in der Verfügung keine konkreten Vermögensgegenstände des Nachlasses bezeichnet werden, steht der Annahme einer gewollten Abgrenzung vom sonstigen Vermögen der Erbin nicht entgegen. Es reicht aus, dass die mit der Zweckbindung verbundenen Vermögensgegenstände insoweit bestimmbar sind, als es sich um die nach dem Zeitpunkt des Erbfalls und nach Auskehrung der testamentarisch vorrangig für Dritte vorgesehenen Gegenstände und Mittel verbleibenden Nachlassgegenstände handeln soll. Wurde der Nachlass ‑‑wie nach der Lesart des FG von der Erblasserin gewollt und wie offenbar von der Stadt A auch tatsächlich umgesetzt‑‑ von Anfang an als Sondervermögen vom sonstigen städtischen Vermögen abgegrenzt, ließ sich der von der Zweckbindung nach Gliederungspunkt VI. des Testaments umfasste Teil des Nachlasses konkret erfassen.

7. Auch der Umstand, dass die Erblasserin unter Gliederungspunkt III. des Testaments laufende jährliche Geldzuwendungen aus dem Nachlass nicht nur auf Lebenszeit an natürliche Personen, sondern auch an die Institutionen … Spital (30 Taler), die Pfarrkirche … (7,20 Taler) und die "Armenverwaltung" (30 Taler) angeordnet hat, spricht nicht gegen die gewollte Vermögensseparation. Auch diese Leistungen sollten ausdrücklich "aus diesem meinen Vermögen respective aus den davon herkommenden Revenuen" bezahlt werden (Gliederungspunkt III. Satz 1 des Testaments), was eine langfristige Separation und Erhaltung des Nachlassvermögens durch die Erbin voraussetzt.

8. bb) Mit dem erkennbaren Willen der Erblasserin, das Nachlassvermögen getrennt vom sonstigen Vermögen der Erbin als Sondervermögen verwalten zu lassen und einem bestimmten Zweck zu widmen, sind die wesentlichen Voraussetzungen für die Begründung einer unselbständigen Stiftung erfüllt (vgl. BGH-Urteile vom 12.03.2009 - III ZR 142/08, BGHZ 180, 144, und vom 22.01.2015 - III ZR 434/13, DStR 2015, 1123; Staudinger/Hüttemann/Rawert (2017), Vorbem zu §§ 80 bis 88 BGB Rz 319; Godron in Richter, Stiftungsrecht, 2. Aufl., § 17 Rz 18). Die ausdrückliche Verwendung des Ausdrucks "Stiftung" im Testament war hierfür nach zutreffender Auffassung der Vorinstanz nicht erforderlich. Entgegen der Auffassung der Klägerin steht der Begründung einer Stiftung auch nicht entgegen, dass die Stadt A das Eigentum an den Nachlassgegenständen als Universalerbin erlangt hat. Die Rechtsfigur der nicht rechtsfähigen (unselbständigen) Stiftung setzt per definitionem die Vermögensübertragung an einen Träger der Stiftung voraus. Ob die Zuwendung im Wege einer rechtsgeschäftlichen Übereignung zu Lebzeiten oder durch letztwillige Verfügung erfolgt, ist nicht maßgeblich. Auch ist die Stadt A durch den Anfall der Erbschaft nicht ‑‑wie die Klägerin meint‑‑ zugleich Treuhänderin und Treugeberin im Hinblick auf das Stiftungsvermögen geworden. Als Treugeberin ist vielmehr die Erblasserin anzusehen, die die Stadt A mit der letztwilligen Festlegung des Stiftungszwecks über ihren Tod hinaus rechtlich gebunden hat.

9. c) Die Klägerin ist ‑‑auch nach dem Ratsbeschluss vom …2011 über den Erlass der ab 01.01.2011 geltenden Satzung‑‑ als Stiftung des privaten Rechts im Sinne von § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG zu charakterisieren.

10. aa) Insbesondere für die körperschaftsteuerrechtliche Behandlung ist eine Stiftung als solche des Privatrechts anzusehen, wenn sich ihre Organisationsform ebenso auf das Privatrecht gründet wie bei den in § 1 Abs. 1 Nr. 1 bis 4 KStG bezeichneten Körperschaften (Senatsurteile vom 24.03.1993 - I R 27/92, BFHE 171, 198, BStBl II 1993, 637; vom 29.01.2003 - I R 106/00, BFHE 201, 287). Nach den Maßgaben des Beschlusses des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 06.11.1962 - 2 BvR 151/60 (BVerfGE 15, 46, juris-Rz 57), der zu einer ebenfalls vor Inkrafttreten des Bürgerlichen Gesetzbuchs ‑‑allerdings rechtsfähigen‑‑ Stiftung ergangen ist, kommt es für die Unterscheidung zwischen privatrechtlichem und öffentlich-rechtlichem Charakter darauf an, "ob eine Stiftung in das staatliche Verwaltungssystem eingegliedert ist, ob sie einen organischen Bestandteil der staatlichen Ordnung bildet, kurz, ob es sich um eine öffentlich-rechtlich gestaltete Institution handelt". Der Inhalt des Stiftungsstatuts allein ist dabei nicht maßgeblich, vielmehr muss "die Gesamtheit aller Umstände" erschlossen werden. Nicht erforderlich ist, dass es sich um eine für den Staat "daseinsnotwendige" Einrichtung handelt, doch müssen die Aufgaben der Stiftung überhaupt in den Funktionsbereich der öffentlichen Verwaltung fallen.

11. bb) Unter Anwendung dieser Maßgaben hat das FG die Klägerin zu Recht als privatrechtliche Stiftung beurteilt.

12. (1) Entgegen der Darstellung der Revision konnten auch vor dem Inkrafttreten des Bürgerlichen Gesetzbuchs Stiftungen gegründet werden, die nach heutigen Maßstäben als nicht rechtsfähige Stiftungen des privaten Rechts anzusehen sind. Die unselbständige Stiftung war bereits dem historischen Gesetzgeber des Bürgerlichen Gesetzbuchs bekannt und wird vielfach als Urform der Stiftung bezeichnet (vgl. Godron in Richter, Stiftungsrecht, 2. Aufl., § 17 Rz 40; Hübner, DStR 2013, 1966). Die meisten unselbständigen Familienstiftungen wurden ‑‑wie die Klägerin‑‑ bereits im 19. Jahrhundert von bürgerlichen Familien gegründet, denen der Fideikommiss oder die rechtsfähige Familienstiftung nicht zur Verfügung standen (so Godron in Richter, Stiftungsrecht, 2. Aufl., § 17 Rz 3, m.w.N.).

13. (2) Maßgeblich für die Zuordnung zum Privatrecht ist vorliegend neben dem privatrechtlichen Gründungsakt der testamentarischen Verfügung vor allem der Stiftungszweck, der primär auf die Familieninteressen der Erblasserin und ihres vorverstorbenen Ehemanns ausgerichtet ist. Auch in den hier maßgeblichen Streitjahren hat die Klägerin nach den vorinstanzlichen Feststellungen keine nicht familienangehörigen Destinatäre gehabt. Auch wenn die Zwecke der Förderung der "Erziehung und Ausbildung" der Nachkommen der Stifterin und ihres Ehemannes einen gewissen Gemeinwohlbezug enthalten mögen, überlagert dies nicht den primär nur auf das Fortkommen einer bestimmten Familie bezogenen und mithin privatnützigen Charakter des Stiftungszwecks. Entsprechendes gilt für das Erfordernis der "Dürftigkeit" der Destinatäre, das nach den Anordnungen des Testaments bereits dann vorliegt, wenn eine Ausbildung nicht ohne Rückgriff auf das Vermögen der Eltern oder der Kinder selbst gesichert werden kann.

14. Der Revision ist zwar darin zuzustimmen, dass die Unterscheidung zwischen öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Stiftungen nicht gleichzusetzen ist mit dem Gegensatzpaar der "öffentlichen" und "privaten" Stiftungen (vgl. hierzu z.B. Campenhausen/Stumpf in Richter, Stiftungsrecht, 2. Aufl., § 1 Rz 18; Hüttemann, Gemeinnützigkeitsrecht und Spendenrecht, 6. Aufl., Rz 2.64). Doch ist es vor dem Hintergrund der geltenden Verfassungsordnung schwer vorstellbar, dass eine überkommene, primär rein privatnützige Familienstiftung, deren Zweck keinen nennenswerten Bezug zu bestimmten staatlichen oder kommunalen Aufgaben der öffentlich-rechtlichen Stiftungsträgerin hat, ihrerseits als öffentlich-rechtliche Einrichtung zu betrachten sein soll. In dem fehlenden Bezug des Stiftungszwecks zu den öffentlichen Aufgaben der Stadt A liegt der Grund dafür, dass die Klägerin nicht als organischer Bestandteil der staatlichen Ordnung und als Teil der mittelbaren Staatsverwaltung angesehen werden kann (s.a. zum Fall einer weiteren in Trägerschaft der Stadt A stehenden Familienstiftung aus dem 19. Jahrhundert Senatsurteile vom 29.01.2003 - I R 106/00, BFHE 201, 287, und vom 15.07.2026 - I R 20/23, zur amtlichen Veröffentlichung bestimmt).

15. (3) In dem Punkt der Privatnützigkeit unterscheidet sich der Stiftungszweck der als Familienstiftung einzuordnenden Klägerin von dem der Stiftung "von Rohdich'scher Legatenfonds", die vom BVerfG im Beschluss vom 06.11.1962 - 2 BvR 151/60 (BVerfGE 15, 46) als öffentlich-rechtlich eingestuft worden ist. In jenem Fall hatte ein preußischer General und Kriegsminister im Jahr 1796 durch Testament ein in Berlin gelegenes Palais einem preußischen Garde-Bataillon vermacht, damit aus den Einkünften "Erziehungsbeihilfen" für Kinder von Bataillonsangehörigen gewährt würden. Das BVerfG hat die Einordnung in das staatliche Verwaltungssystem und damit den öffentlichen Charakter dieser Stiftung damit begründet, dass es sich "nicht um irgendeine gemeinnützige Stiftung irgendeines Privatmannes" gehandelt habe, sondern ein hoher Offizier für "sein" Bataillon habe sorgen wollen, womit er eine Aufgabe der Militärverwaltung wahrgenommen habe. Der Stiftungszweck habe im Bereich des Militärs als staatlicher Einrichtung gelegen. An einem vergleichbaren Bezug des Stiftungszwecks zu einer staatlichen Einrichtung oder staatlichen Aufgabe hat es der Klägerin zum Zeitpunkt ihrer Errichtung gefehlt und fehlte es ihr auch noch in den Streitjahren.

16. (4) Das Oberverwaltungsgericht für das Land Nordrhein-Westfalen (OVG Münster) hat in dem Fall der zuvor erwähnten, weiteren in Trägerschaft der Stadt A befindlichen Familienstiftung in seinen Urteilen vom 23.03.1984 - 15 A 1620/81 (Die öffentliche Verwaltung ‑‑DÖV‑‑ 1985, 983) und vom 23.06.2004 - 8 A 3587/02 (Deutsches Verwaltungsblatt 2004, 1500) ‑‑auf deren Erwägungen sich die Revision unter anderem stützt‑‑ zwar ebenfalls den Charakter der dortigen Stiftung als private Familienstiftung erkannt. Es misst diesem Punkt aber für die Frage der Zuordnung zum Privatrecht oder zum öffentlichen Recht "keine entscheidungserhebliche Bedeutung" zu, weil die Stadt A jedenfalls mit der ‑‑staatlich genehmigten‑‑ Annahme der Stiftung deren gesamten Zweck "in zulässiger Weise zur öffentlichen Aufgabe erhoben und seine Wahrnehmung in die öffentliche Verwaltung übernommen" habe.

17. Diese vornehmlich auf die Geschehnisse nach Anfall der Stiftung abstellende Betrachtung begegnet bereits deshalb Zweifeln, weil das seinerzeit auch für die Stadt A geltende preußische Allgemeine Landrecht nicht zwischen privatrechtlichen und öffentlich-rechtlichen Kooperationen unterschieden hat, weshalb zum Beispiel die Tatsache einer staatlichen Genehmigung gerade keinen Rückschluss auf deren im heutigen Sinn öffentlich-rechtlichen oder privatrechtlichen Charakter zulässt (vgl. BVerfG-Beschluss vom 06.11.1962 - 2 BvR 151/60, BVerfGE 15, 46, juris-Rz 50, zur staatlichen Verleihung von Korporationsrechten). Auch widerspricht die gänzliche Außerachtlassung des Stiftungszwecks der vom BVerfG geforderten Berücksichtigung der Gesamtheit aller Umstände.

18. (5) Aus steuerrechtlicher Sicht kommt hinzu, dass für eine unterschiedliche Behandlung von Familienstiftungen, die in der Zeit vor Inkrafttreten des Bürgerlichen Gesetzbuchs durch Übertragung auf einen staatlichen oder kommunalen Rechtsträger entstanden sind und Familienstiftungen mit natürlichen Personen oder juristischen Personen des Privatrechts als Trägern vor dem Hintergrund des modernen Verfassungsstaats eine Rechtfertigung nicht ersichtlich wäre. Bei der Familienstiftung handelt es sich um die bedeutendste Erscheinungsform der nicht steuerbegünstigten Stiftung (vgl. Richter in Richter, Stiftungsrecht, 2. Aufl., § 11 Rz 2, m.w.N.). Es stünde daher ein Verstoß gegen den allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes im Raum, wenn eine vorkonstitutionelle Familienstiftung mit einer Kommune als Trägerin unter Verweis auf die historischen Gegebenheiten und unter Außerachtlassung sowohl der zwischenzeitlichen Rechtsentwicklung als auch des privatnützigen Stiftungszwecks steuerfrei bliebe.

19. (6) An der Einordnung der Klägerin als primär privatnütziger Familienstiftung hat die vom Rat der Stadt A mit Beschluss vom …2011 geänderte Satzung der Klägerin vom 01.01.2011, in der diese ausdrücklich als "unselbständige Stiftung öffentlichen Rechts in der Form der kommunalen/örtlichen Stiftung" bezeichnet wird, nach zutreffender Einschätzung der Vorinstanz nichts geändert. Wie oben ausgeführt, beurteilt sich der Charakter einer vor Inkrafttreten des Bürgerlichen Gesetzbuchs gegründeten Stiftung nach den Gesamtumständen des jeweiligen Falles und insbesondere auch nach dem jeweiligen Zweck der Stiftung. Bleibt der Zweck der Stiftung ‑‑wie vorliegend‑‑ nach dem materiellen Inhalt der Stiftungssatzung primär rein privatnützig, vermag allein die Bezeichnung als "öffentlich-rechtlich" in der Satzung ‑‑jedenfalls für die körperschaftsteuerrechtliche Beurteilung im Rahmen des § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG‑‑ nichts an dem Charakter der Stiftung als einer solchen des privaten Rechts zu ändern. Entsprechendes gilt für den Umstand, dass die Stadt A die Bewilligungen der Stipendien in die Form von Verwaltungsakten kleidet.

20. Soweit die Revision demgegenüber auf Literaturstellen verweist, denen zufolge dann keine Zweifel an der Einordnung einer Stiftung bestünden, wenn der öffentlich-rechtliche Status durch Gesetz, Verwaltungsakt oder Satzung verliehen worden sei (z.B. von Campenhausen/Stumpf in Richter, Stiftungsrecht, 2. Aufl., § 13 Rz 10; Suerbaum in Stumpf/Suerbaum/Schulte/Pauli, Stiftungsrecht, 4. Aufl., Kap. C Rz 375), beziehen sich diese Aussagen auf rechtsfähige, unter Geltung und nach Maßgabe der jeweiligen Landesstiftungsgesetze errichtete Stiftungen, nicht jedoch auf vorkonstitutionelle, nicht rechtsfähige Stiftungen wie die Klägerin. Im Übrigen werden in einigen Landesstiftungsgesetzen, die die Unterscheidung zwischen öffentlich-rechtlichen und privatrechtlichen Stiftungen thematisieren, ebenfalls materiell-rechtliche Abgrenzungskriterien ‑‑insbesondere der Stiftungszweck‑‑ benannt. So heißt es zum Beispiel in Art. 2 Abs. 2 Satz 1 des Bayerischen Stiftungsgesetzes i.d.F. der Bekanntmachung vom 26.09.2008 (Bayerisches Gesetz- und Verordnungsblatt ‑‑BayGVBl‑‑ 2008, 834, zuletzt geändert durch Gesetz vom 24.07.2023, BayGVBl 2023, 449): "Stiftungen des öffentlichen Rechts im Sinn dieses Gesetzes sind Stiftungen, die ausschließlich öffentliche Zwecke verfolgen und mit dem Staat, einer Gemeinde, einem Gemeindeverband oder einer sonstigen unter der Aufsicht des Staates stehenden Körperschaft oder Anstalt des öffentlichen Rechts in einem organischen Zusammenhang stehen, der die Stiftung selbst zu einer öffentlichen Einrichtung macht" (weitere Beispiele aus den Stiftungsgesetzen der Länder bei Suerbaum in Stumpf/Suerbaum/Schulte/Pauli, Stiftungsrecht, 4. Aufl., Kap. C Rz 374). Dies stimmt im Wesentlichen mit den oben aufgezeigten, aus der Rechtsprechung des BVerfG abgeleiteten, materiellen Abgrenzungskriterien überein.

21. Entsprechendes gilt für das Senatsurteil vom 01.03.1951 - I 52/50 U (BFHE 55, 311, BStBl III 1951, 120), welches die Revision für ihre Auffassung in Anspruch nimmt, aus dem sich aber vielmehr ergibt, dass die Bescheinigung einer Behörde (Kultusminister) über den öffentlich-rechtlichen Charakter einer Körperschaft (ein historisches Klosterstift) allein nicht ausschlaggebend ist, sondern dass die Steuerbehörden zu prüfen haben, "ob die Verfassung (Satzung) und die tatsächliche Handhabung der Geschäfte des Stifts, insbesondere die Verwendung der Mittel (Verleihung der Präbenden) die Feststellung rechtfertigen, daß die Körperschaft in den staatlichen Organismus eingegliedert ist und von der Erfüllung öffentlicher Aufgaben gesprochen werden kann". Bei der Klägerin kann hiervon ‑‑wie oben aufgezeigt‑‑ nicht die Rede sein.

22. (7) Dass nach Maßgabe der vom Rat der Stadt A beschlossenen Satzung vom 01.01.2011 die Bezugsberechtigung auf im Sinne von § 53 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO) hilfsbedürftige Destinatäre beschränkt sein soll (§ 7 Abs. 2) und dass nur Personen bis einschließlich des zwölften Verwandtschaftsgrads berücksichtigt werden sollen (§ 7 Abs. 1), beeinflusst die vorstehende Beurteilung nicht. Zum einen haben diese Einschränkungen in den Streitjahren nichts daran geändert, dass lediglich familienangehörige Destinatäre Zahlungen erhalten haben. Zum anderen ist die Stadt A nicht befugt, den von der Erblasserin festgelegten Stiftungszweck durch den Erlass von Stiftungssatzungen einzuschränken oder abzuändern (vgl. OVG Münster, Urteil vom 23.03.1984 - 15 A 1620/81, DÖV 1985, 983).

23. 2. Die Voraussetzungen einer Befreiung von der Körperschaftsteuer nach Maßgabe von § 5 Abs. 1 Nr. 9 KStG i.V.m. §§ 51 ff. AO hat das FG zu Recht verneint, weil gemäß dem Stiftungszweck der Klägerin vorrangig nur Angehörige einer bestimmten Familie gefördert werden und außerdem das Gebot der Selbstlosigkeit (§ 55 Abs. 1 AO) nicht eingehalten worden ist. Die Revision hat insoweit auch keine Einwände erhoben.

24. 3. Bei dem erstmals mit der Revisionsbegründung von der Klägerin hilfsweise gestellten Feststellungsantrag handelt es sich um eine gemäß § 123 Abs. 1 Satz 1 FGO im Revisionsverfahren unzulässige Klageänderung (vgl. BFH-Urteil vom 13.03.2018 - IX R 22/17, BFH/NV 2018, 824, m.w.N.). Im Übrigen wäre der Antrag auch unbegründet, weil sich die Körperschaftsteuerpflicht nach den obigen Ausführungen aus § 1 Abs. 1 Nr. 5 KStG ergibt, dessen Anwendungsbereich durch § 3 Abs. 1 KStG nicht eingeschränkt wird. Auf die Ausführungen des Senatsurteils vom 29.01.2003 - I R 106/00 (BFHE 201, 287, unter II.3.) wird Bezug genommen.

25. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.